Temat interpretacji

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego tj. stawka właściwa dla dostawy wyrobów medycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia.

Dostawa wyrobów medycznych opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Spółkę zatytułowane są w większości przypadków na sprzedaż (dostawę/zakup) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia lub np. na sprzedaż (dostawę/zakup) sprzętu medycznego oraz modernizację (pracowni, gabinetu), przy czym taka modernizacja wynika wyłącznie z konieczności instalacji dostarczanego sprzętu. Oznacza to, że urządzenia muszą być przygotowane dla użytkownika (gotowe do użytku), jako że w świetle praw przysługujących kontrahentom Zainteresowanego na podstawie umowy dostawca (Wnioskodawca) zobligowany jest do dostarczenia sprzętu medycznego, który właściwie funkcjonuje i jest gotowy do użytku. w celu sprostania wymaganiom nabywcy instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskaże zamawiający.

Adaptacja polega na przystosowaniu pomieszczeń np. poprzez montaż nowego okablowania i modernizacji instalacji elektrycznej, niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji urządzeń, montaż klimatyzacji. w przypadku instalacji urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie często niezbędne jest wykonanie obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi, czy np. zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki Faradaya). Bez wykonania tych prac dostarczone urządzenia medyczne nie działałyby prawidłowo, a ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów.

Po zainstalowaniu urządzeń pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania.

Wnioskodawca zakupuje usługi budowlane w tej części świadczenia od firmy budowlanej

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka właściwa dla dostawy wyrobów medycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, których przedmiotem jest sprzedaż (dostawa) i oddanie do użytkowania (instalacja) modernizacja są świadczeniami kompleksowymi, a co za tym idzie dla całego świadczenia kompleksowego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług mająca zastosowanie do świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, ze względu na fakt, że wszystkie pozostałe czynności mają na celu jedynie prawidłowe funkcjonowanie dostarczanego urządzenia.

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych podatkiem od towarów i usług nie jest wprost uregulowana w ustawie o AT. Znaczenie zasadnicze w przedstawionym stanie faktycznym mają art. 7 oraz art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarem w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W kontekście pytania, będącego podstawą niniejszego wniosku, istotne znaczenie mają regulacje prawne odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zainteresowany uważa, iż generalną zasadą jest uznanie, że jeżeli umowa cywilnoprawna zawarta między stronami obejmuje cały zakres czynności, to prawidłowym jest uznanie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług przedmiotowych czynności jako jednego kompleksowego świadczenia. w związku z tym czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia głównego.

W jego ocenie, w przypadku, gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie może być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sensie ekonomicznym z pojedynczą usługą mamy do czynienia, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podkreślić należy, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

W kontekście problemu będącego przedmiotem niniejszego wniosku istotne znaczenie ma m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01) zapadły co prawda pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym, ale zachowujący w pełni aktualność w obecnym stanie prawnym, w którym twierdzono, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty naIeżnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt i SA/Bd 367/07 stwierdził, że: Jeżeli kilka świadczeń wykonanych przez podatnika na rzecz konsumenta jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie w aspekcie ekonomicznym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia i czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT, Do wszystkich tych świadczeń i czynności stosowana jest jednakowa stawka VAT. Brak jest przeciwwskazań, by traktować w odmienny sposób sytuację, gdy kontrahentem nie jest konsument.

Przeciwko podziałowi danego świadczenia wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny. w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07 Sąd ten stwierdził: Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w przypadku gdy dana działalność ma charakter kompleksowy, o tym czy jest dostawą towarów, czy też usługą decyduje zamiar stron transakcji, z którego wynika jej ekonomiczna istota. Niedopuszczalne jest natomiast ze względów podatkowych abstrahowanie od tej kwestii w oparciu o zasady metodyczne PKWiU. (...) w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym (..), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt i FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007/7 - 8/81).

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych była również przedmiotem bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które powinno być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stanął na stanowisku, że dostawa programu komputerowego oraz jego późniejsza adaptacja do potrzeb klienta powinna być traktowana jako pojedyncza transakcja dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. w sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia Levob Verzekeringen (dalej: Levob) jest spółką prowadzącą działalność ubezpieczeniową w Holandii. w 1997 r. Levob podpisał kontrakt z Financial Data Ptanning Corporation (dalej: Financial Data Planning) z siedzibą w USA. Zgodnie z zawartą umową Financial Data Planning zobowiązał się dostarczyć na rzecz Levob program komputerowy. Financial Data Planning zobowiązał się jednocześnie do dostosowania dostarczanego programu do specyficznych potrzeb Levob oraz do przeprowadzenia szkolenia w zakresie obsługi programu wśród pracowników Spółki. Wszystkie te czynności zostały wykonane za dodatkowym wynagrodzeniem.

Spółka Levob stała na stanowisku, że zakup podstawowej wersji oprogramowania, która nie była modyfikowana znajdował się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. w ocenie Spółki opodatkowaniu podlegało tylko świadczenie usług związane z dostosowaniem programu oraz szkoleniem pracowników Levob. Holenderskie organy skarbowe stanęły na stanowisku, że na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Financial Data Planning oraz Levob przeprowadzona została transakcja, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. w orzeczeniu Trybunał wskazał, iż celem transakcji zawartej przez Strony była dostawa oprogramowania odpowiednio dostosowanego do specyficznych potrzeb klienta.

Dlatego też w ocenie Trybunału nie można twierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia miały miejsce dwie transakcje - pierwsza polegająca na zakupie istniejącego oprogramowania oraz druga polegająca na jego dostosowaniu do potrzeb Levob. Trybunał podkreślił, że fakt oddzielnego wycenienia transakcji przez Strony, nie może przesądzać o ich kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dlatego też zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 2 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w taki sposób, aby zakup oprogramowania, a następnie jego dostosowanie były traktowane dla potrzeb podatku VAT jako pojedyncza dostawa. w orzeczeniu tym ETS wskazał również, że jeżeli dwa lub więcej elementów dostarczonych przez podatnika klientowi są ze sobą powiązane na tyle ściśle, że tworzą w sposób obiektywny z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, której podział byłby sztuczny, to wszystkie te elementy tworzą pojedynczą dostawę dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe (w ocenie Trybunału w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia) odnosi się do transakcji, w której podatnik dostarcza klientowi standardowe oprogramowanie (...) nagrane na nośnik, a następnie adaptuje to oprogramowanie do specyficznych potrzeb klienta, nawet jeżeli klient płaci oddzielne wynagrodzenie za poszczególne elementy.

Innym wyrokiem, w którym Trybunał odniósł się do zagadnienia świadczeń złożonych był wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custorns Excises. w sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia Card Protection Plan Ltd (dalej: CPP) świadczył usługi polegające na ubezpieczeniu od strat finansowych oraz innych niedogodności w przypadku zgubienia kart płatniczych, dokumentów ubezpieczenia, paszportu, kluczy itp. w polisie ubezpieczeniowej, jako ubezpieczony figurował klient CPP. Polisa ubezpieczeniowa obejmowała w szczególności gwarancję wypłaty odszkodowania za straty finansowe powstałe w wyniku nieautoryzowanego użycia kart kredytowych, dokonanie przez CPP niezbędnych zawiadomień w przypadku utraty karty, a także inne formy pomocy poszkodowanym np. pomoc medyczną. CPP stał na stanowisku, że w ramach swojej działalności świadczy kompleksowe usługi, których zasadniczym celem było ubezpieczenie posiadaczy kart kredytowych, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem brytyjskich organów podatkowych w zakresie części swoich usług CPP nie mógł korzystać ze zwolnienia ze względu na fakt, że nie wszystkie świadczone usługi były usługami finansowymi.

Jednakże Europejski Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że podmiot, który przy wykorzystaniu polisy zbiorowej zapewnia ubezpieczenie swoim klientom, powinien być traktowany jako podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu VI Dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). w związku z tym pojawia się wątpliwość, czy CPP miał prawo do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do całości świadczonych przez siebie usług. Trybunał nie rozstrzygnął tej kwestii (została ona pozostawiona do decyzji sądu krajowego), określił jednak co należy rozumieć pod pojęciem świadczeń złożonych oraz zasad ich opodatkowania.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał mianowicie, że zgodnie z artykułem 2(1) VI Dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementy uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. w ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Trybunał wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. ETS w omawianej sprawie pozostawił do rozstrzygnięcia sądowi krajowemu ustalenie, czy w przypadku usług świadczonych przez CPP można było mówić o świadczeniu złożonym oraz, czy usługa ubezpieczeniowa była w takiej sytuacji usługą zasadniczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jego podstawą jest dokonanie dostawy określonego urządzenia wyrobu medycznego. Jednocześnie ze względu na specyficzny charakter tych urządzeń i ich wymagań, konieczne jest dokonanie określonych prac budowlano adaptacyjnych, które są niewątpliwie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania urządzenia będącego przedmiotem dostawy. Najważniejszym jest wskazanie, że świadczenia dodatkowe, tj. adaptacja pomieszczeń, w których ma być zainstalowany np. tomograf komputerowy, czy rentgen ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia. Bez tych dodatkowych czynności np. doprowadzenia zasilania, zainstalowania okablowania w celu podłączenia komputerów, specjalnych monitorów, klimatyzacji, instalacji przegród, drzwi zabezpieczających przed promieniowaniem, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki Faradaya) urządzenia te nie mogłyby funkcjonować prawidłowo, a jednocześnie działanie tych urządzeń bez dokonania tych czynności powodowałoby zagrożenia dla zdrowia personelu obsługującego te urządzenia jak również dla pacjentów.

Za taką kwalifikacją przemawia również fakt, że umowy zawierane przez Wnioskodawcę stanowią, że przedmiotem świadczenia, oprócz dostawy urządzenia są inne czynności pomocnicze dla dostawy umożliwiające właściwe użytkowanie dostarczanego urządzenia. w ocenie Zainteresowanego fakt opodatkowania dostawy urządzeń wyrobów medycznych stawką w wysokości 7%, tj. innej niż stawka właściwa dla czynności pomocniczych (które są opodatkowane stawką podatkową w wysokości 22% gdyby były wykonywane odrębnie) nie może decydować o charakterze danej czynności i o tym, czy stanowi ona jedno świadczenie, czy też składa się z kilku pojedynczych transakcji. Ze świadczeniem kompleksowym mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonywałby jedynie dostawy urządzenia, a nabywca pozostałe czynności umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie tego urządzenia wykonywałby we własnym zakresie lub dokonywałby ich zakupów od innych podmiotów.

W związku z tym do wskazanych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jednego świadczenia określonego w umowie istnieje możliwość zastosowania jednej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego, tj. dostawy urządzenia np. tomografu komputerowego.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej nr IP-PP2-443-12/08-2/AZ z dnia 27 marca 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7().

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do ust. 2 cyt. artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, tj. w poz. 70-109 Towary związane z ochroną zdrowia.

Definicję pojęcia wyrób medyczny zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. u. Nr 93 poz. 896 ze zm.), który stanowi, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć,

   - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia. a zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Ponadto, zgodnie z treścią § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

   - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. u. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2. przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3. pogotowie ratunkowe;
4. medyczne laboratorium diagnostyczne;
5. pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6. zakład rehabilitacji leczniczej;
7. żłobek;
8. ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9. stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10. wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11. jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12. inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

W tym miejscu należy wskazać, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. u. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). w dziale objaśnień wstępnych, rozporządzenie wyjaśnia, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Rozporządzenie segreguje poszczególne budynki, a następnie przyporządkowuje je stosując sekcje, działy, grupy oraz klasy.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

• budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

• sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

• szpitale kliniczne,

• szpitale więzienne i wojskowe,

• budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

• budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa ta nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że stawka podatku w wysokości 7% może być stosowana dla robót budowlano-montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Wnioskodawca dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia.

Dostawa wyrobów medycznych opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Spółkę zatytułowane są w większości przypadków na sprzedaż (dostawę/zakup) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia lub np. na sprzedaż (dostawę/zakup) sprzętu medycznego oraz modernizację (pracowni, gabinetu), przy czym taka modernizacja wynika wyłącznie z konieczności instalacji dostarczanego sprzętu. Oznacza to, że urządzenia muszą być przygotowane dla użytkownika (gotowe do użytku), jako że w świetle praw przysługujących kontrahentom Zainteresowanego na podstawie umowy dostawca (Wnioskodawca) zobligowany jest do dostarczenia sprzętu medycznego, który właściwie funkcjonuje i jest gotowy do użytku. w celu sprostania wymaganiom nabywcy instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskaże zamawiający. Adaptacja polega na przystosowaniu pomieszczeń np. poprzez montaż nowego okablowania i modernizacji instalacji elektrycznej, niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji urządzeń, montaż klimatyzacji. w przypadku instalacji urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie często niezbędne jest wykonanie obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi, czy np. zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki Faradaya). Bez wykonania tych prac dostarczone urządzenia medyczne nie działałyby prawidłowo, a ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów.

Po zainstalowaniu urządzeń pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania.

Biorąc po uwagę powyższe okoliczności oraz przedstawione powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%.

Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

Mimo, iż wykonanie prac budowlano-montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Prace adaptacyjne pomieszczeń czy też inne dodatkowe usługi, o wykonaniu których Strony postanowiły w umowie, mimo, iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą urządzenia a wykonaniem prac adaptacyjno montażowych nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki podstawowej.

Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego wraz z instalacją i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego wyrobu, będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, za który wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%.

Wykonanie natomiast prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (22%).

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. u. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Podkreślić również należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie. Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów, Organ potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu