Temat interpretacji

w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2011 r. (data wpływu 10.08.2011 r.) uzupełnione w dniu 02.11.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18.10.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 02.11.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18.10.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.P.A. (dalej: Spółka) jest podmiotem z siedzibą we Włoszech, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka w ramach działalności na terytorium Polski będzie dokonywała między innymi wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej również: WDT) na rzecz nabywców z innego państwa członkowskiego. Dostawy dokonywane będą na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla danego nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podaje ten numer oraz swój numer identyfikacyjny na fakturach stwierdzających dostawę towarów.

W celu zastosowania 0% stawki VAT zgodnie z przepisami art. 42 ust 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), Spółka musi posiadać dowody potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Poza przypadkami, że Spółka posiada podpisany przez nabywcę (odbiorcę) dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika, może się zdarzyć, że Spółka (w przypadku, gdy transport organizuje nabywca towarów) będzie posiadać wyłącznie następujące dokumenty potwierdzające dokonanie WDT:

• fakturę VAT,

• specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,

• dokument przewozowy, w treści którego wskazany jest m.in.:
  • odbiorca towarów - jest nim podmiot z siedzibą w innym państwie członkowskim niż terytorium kraju, wskazany na fakturze sprzedaży,
  • faktura VAT dokumentująca daną dostawę jak również specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
  • podpis i stempel przewoźnika, któremu zlecono transport.

Ponieważ dokument przewozowy jest egzemplarzem wydawanym Spółce w momencie wydania towaru przewoźnikowi, gdyż transport towaru z miejsca załadunku i jego koszt pokrywa nabywca/odbiorca towaru, to dokument ten nie zawiera podpisu i stempla nabywcy/odbiorcy towaru, jako potwierdzenia otrzymania towaru.

• dokument potwierdzający dokonanie na rzecz Spółki zapłaty za towary wymienione na przedmiotowej fakturze - Spółka podkreśla, iż zapłata za dany towar następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy dostawie udokumentowanej w sposób opisany w stanie faktycznym (Spółka nie otrzymuje dokumentu CMR potwierdzonego przez nabywcę/odbiorcę towaru, a nabywca/odbiorca dokonał zapłaty za towar i Spółka jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę) Spółka ma prawo do wykazania danej dostawy w ewidencji i deklaracji podatkowej stawką 0%, właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, dostawa udokumentowana w sposób opisany powyżej powinna być opodatkowana 0% stawką VAT, dlatego Spółka ma prawo do wykazania w ewidencji i deklaracji podatkowej daną dostawę ze stawką 0% właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Warunki stosowania stawki 0% dla WDT

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z przepisem art. 13 ust.1 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju ().

Stosownie do treści przepisu art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT dla WDT jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wskazanymi powyżej dokumentami są:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

• kopia faktury,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

• dokumenty potwierdzające zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w jej opinii, wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2011 r., sygn. I FPS 1/10, gdzie zajął następujące stanowisko w tej kwestii: przy uwzględnieniu dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Zastrzec jednak przy tym należy, że z uwagi na treść tego przepisu udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić w szczególności enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 O.p. - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, ze katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Powyższe potwierdza katalog dokumentów zawarty w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zatem Spółka w celu udowodnienia dokonania WDT w tym przemieszczenia towaru, może posługiwać się wszelkimi posiadanymi dowodami, pod warunkiem, że mają one formę dokumentu.

Ponadto, należy stwierdzić, że przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z generalną zasadą neutralności podatku VAT - wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu podmiotu, który spełnił warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjęcie tego rodzaju sankcji za obowiązującą godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Uzyskany skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa stosowania stawki 0% byłby niewspółmiernie dolegliwy w stosunku do potrzeby zapewnienia realizacji celów wskazanych w art. 22 i 28c cz. A lit. a zdanie wstępne VI Dyrektywy .

W zakresie wymogów formalnych uznania dostawy za WDT warto wskazać również na orzeczenia ETS w sprawach C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise i C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn. Z przytoczonych spraw wynika bowiem, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Z wyroków tych wynika zatem, iż w ostatecznym rozrachunku istotne jest potwierdzenie (uwiarygodnienie) faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, pozostałe warunki, jakie należy spełnić w celu zastosowania 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są następujące:

• dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwucyfrowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

• podanie numeru, o którym mowa powyżej a także numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka będzie spełniała powyższe dwa warunki. Tym samym, warunkiem, jaki ewentualnie powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku tych dostaw jest warunek posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały przez Spółkę wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Analiza dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę

1. Dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT

W opinii Spółki, w przedstawionych w stanie faktycznym Spółka będzie posiadała wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj.:

• kopię faktury sprzedaży,

• specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,

• dokument przewozowy.

W opinii Spółki, z uwagi na fakt, że w niektórych przypadkach dokument przewozowy nie będzie opatrzony ani pieczęcią ani też podpisem nabywcy bądź osoby go reprezentującej w wyniku jego otrzymania w momencie wydania towarów - posiadana przez Spółkę dokumentacja określona w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie możne zostać uznana za jednoznacznie potwierdzającą fakt dostarczenia towarów w ramach tych dostaw do nabywców w innych niż Polska państwach członkowskich. Dlatego też, aby zabezpieczyć możliwość skorzystania z 0% stawki VAT, Spółka zgromadzi dodatkowe dokumenty, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, dokumenty te w połączeniu z posiadanymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie będą potwierdzały, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

1. Dokumentacja, o której mowa w art. 42 ust 11 ustawy o VAT

W opinii Spółki, zgromadzone przez nią tzw. dokumenty dodatkowe w połączeniu z dokumentacją, o której mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie potwierdzają, iż towary zostaną wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż:

• faktura VAT, która będzie wystawiona przez Spółkę w celu udokumentowania dostaw opisanych będzie zawierać towary wskazane w zamówieniu i numer specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku wymienia poszczególne towary, które będą przedmiotem danej dostawy udokumentowanej odpowiednią fakturą VAT,

• z dokumentu przewozowego wynika, iż z zewnętrznym przewoźnikiem zawarta został umowa przewozu towarów z Polski do nabywcy w innym państwie członkowskim,

• z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, iż kontrahent zapłacił za towary wymienione w opisanej fakturze VAT. Zdaniem Spółki, zapłata za towar stanowi potwierdzenie jednoznacznie, iż Spółka jako dostawca wywiązała się ze swoich obowiązków wynikających z odpowiednich ustaleń handlowych. Bowiem zgodnie z zawieranymi umowami i stosowanymi zwyczajami kontrahenci Spółki dokonują zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu. Dlatego dokonanie przelewu za daną fakturę VAT potwierdza otrzymanie towaru przez nabywcę widniejącego zarówno na fakturze VAT i na dokumentach przewozowych. Zatem dowód zapłaty można powiązać wyłącznie z jedną konkretną dostawą.

W związku z tym wykluczone jest nadużywanie procedury WDT przez Spółkę, gdyż łączna weryfikacja przedstawionych dokumentów potwierdza fizyczne przemieszczenie towaru, w tym w szczególności, iż Spółka;

• dokonała sprzedaży na rzecz kontrahenta umówionych towarów (wymienionych w wystawionej przez Spółkę fakturze VAT),
• towary będące przedmiotem umówionej transakcji dotarły do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym, jako miejsce przeznaczenia towarów (miejsce to znajduje się w innym niż Polska państwie członkowskim).

W przeciwnym wypadku, tj. gdyby kontrahent nie otrzymał żądanych towarów lub gdyby nie zostały one wysłane do wskazanego miejsca przeznaczenia, miałby on prawo do odstąpienia od dokonania zapłaty bądź też - do dokonania zapłaty kwoty w innej (niższej) niż wskazana na fakturze wysokości. Ponadto zgodnie z art. 42 ust.11 pkt 3, w przypadku, gdy dokumenty o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania. W powyższym przypadku mamy do czynienia z dostawą o charakterze odpłatnym a zatem można uznać, iż dokumenty potwierdzające zapłatę za towary posiadane przez Spółkę będą mogły stanowić potwierdzenie dostarczenie towarów, będących przedmiotem dostawy do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż możliwość potwierdzenia dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim za pomocą dokumentów analizowanych w niniejszym punkcie, potwierdzają również pisma organów skarbowych. Spółka pragnie na poparcie swojego stanowiska wskazać:

• pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2006 r., o sygn. P02/443-142/06/83769, w którym organ podatkowy uznał, iż w omawianym przypadku, Podatnik ma wszystkie wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 dokumenty, jednak z dokumentu przewozowego (pkt 1 omawianego przepisu) nie wynika jednoznacznie fakt dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Spółka posiada jednak inne dowody, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy, potwierdzające, że towar został wywieziony do innego kraju UE, tj. dokument potwierdzający zapłatę za towar oraz zamówienia odbiorcy, zatem będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów,

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-878/10/BW,. która wskazuje, iż posiadanie dokumentów tj. kopia faktury, specyfikacja wysłanego towaru, list przewozowy od spedytora, z którego nie wynika że towar został dostarczony do kontrahenta, przelew bankowy potwierdzający dokonanie zapłaty przez kontrahenta za zakupiony towar, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-27/09-3/AD uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku udokumentowania tej dostawy za pomocą: faktury VAT, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumentu przewozowego, ze stemplem lub podpisem przewoźnika ale bez stempla lub podpisu nabywcy towarów, dokumentu potwierdzającego dokonanie na rzecz Spółki zapłaty za towary wymienione na fakturze (np. wyciąg z konta bankowego Spółki),

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. IPPP2-443-986/09/11-8/S/AN/IZ) mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w sytuacji, gdy Spółka dysponuje kopią faktury, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodem zapłaty za dostawę ma prawo do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%.

Spółka w szczególności pragnie wskazać na ostatnią z przytoczonych interpretacji, wydaną przez ten sam organ podatkowy, do którego z niniejszym wnioskiem zwróciła się Spółka. Identyczny stan faktyczny (posiadane dokumenty to kopia faktury, dokument przewozowy podpisany przez dostawcę i firmę transportową oraz dowód zapłaty powiązany z dostawą) powoduje, iż należy oczekiwać, że również w przypadku Spółki zostanie potwierdzone jej stanowisko. Inaczej doszłoby do sytuacji, że te same stany faktyczne byłyby odmiennie interpretowane przez ten sam organ podatkowy. Uzasadnieniem dla takiej sytuacji nie byłoby nawet powołanie się na rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, gdyż prostota obu stanów faktycznych nie pozwala na odmienne interpretacje. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że w tej konkretnej sprawie, zgodnie z przyjętą praktyką Spółki w zakresie dokonywania transakcji dostawy towarów i w oparciu o posiadane przez Spółkę dokumenty (w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma dokumentu CMR potwierdzonego prze nabywcę/odbiorcę towaru) to na postawie innych posiadanych dokumentów podstawowych i dodatkowych opisanych w stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do wykazania danej dostawy towarów jako WDT i do zastosowani stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji dokumentu przewozowego. Odwołując się do przepisów o międzynarodowym przewozie towarów, należy stwierdzić, że listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju.

Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdza, że w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy):

• oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy,

• oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania,

• oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru,

• wtórnik (kopia) - dla nadawcy.

Wynika z tego, że dostawca towaru samym takim dokumentem przewozowym (kopia) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą we Włoszech, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, który w ramach działalności na terytorium Polski będzie dokonywał między innymi wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innego państwa członkowskiego. W celu zastosowania 0% stawki VAT Spółka musi posiadać dowody potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Poza przypadkami, kiedy Spółka posiada podpisany przez nabywcę (odbiorcę) dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika, może się zdarzyć, że Spółka (w przypadku, gdy transport organizuje nabywca towarów) będzie posiadać wyłącznie następujące dokumenty potwierdzające dokonanie WDT:

• fakturę VAT,

• specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,

• dokument przewozowy, w treści którego wskazany jest m.in.: odbiorca towarów, faktura VAT dokumentująca daną dostawę jak również specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, podpis i stempel przewoźnika, któremu zlecono transport. Ponieważ dokument przewozowy jest egzemplarzem wydawanym Spółce w momencie wydania towaru przewoźnikowi, gdyż transport towaru i jego koszt pokrywa nabywca/odbiorca towaru, to dokument ten nie zawiera podpisu i stempla nabywcy/odbiorcy towaru, jako potwierdzenia otrzymania towaru.

• dokument potwierdzający dokonanie na rzecz Spółki zapłaty za towary wymienione na przedmiotowej fakturze - Spółka podkreśla, iż zapłata za dany towar następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości uznania dokumentu potwierdzającego zapłatę następującą po otrzymaniu towaru przez nabywcę za dokument zastępczy, który potwierdza jednoznacznie, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana 0% stawką podatku VAT, w sytuacji kiedy dokument przewozowy CMR nie zawiera podpisu i stempla nabywcy/odbiorcy towaru, jako potwierdzenia jego otrzymania.

Odnosząc się do art. 42 ust. 3 ustawy, należy uznać, że co do zasady Wnioskodawca posiada komplet dokumentów wymaganych ustawą, uznany za katalog podstawowy potwierdzających dokonanie wywozu towarów przez przewoźnika i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej Wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Natomiast ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy. Zwłaszcza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest to bardzo wyraźnie akcentowane (wyroki ETS w sprawie C-409/04 i C-146/05). Na podstawie zapisu art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a, określenie wysyłane użyte w tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Co do wymogów formalnych dostaw wewnątrzunijnych, to żaden przepis Dyrektywy nie reguluje tej kwestii bezpośrednio. Do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów.

Zatem, według Dyrektywy, celem określonych wymogów formalnych, które nakłada każde państwo członkowskie na swoich podatników, jest udowodnienie, że podatnik spełnił warunki merytoryczne dla WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia w Polsce jest to stawka 0% podatku.

Przenosząc to na grunt polskiej ustawy, należy stwierdzić, że uwzględniając normę zawartą w ust. 11 art. 42, katalog podstawowy dokumentów z ust. 3 tego artykułu może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami. We wniosku Spółka wskazuje, że jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego dokonanie na rzecz Spółki zapłaty za towary wymienione na fakturze, która następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą.

Zauważyć należy, że dokumenty dodatkowe, wymienione art. 42 ust. 11 ustawy nie mają sformalizowanej formy dokumentu, jaką mają dowody z ust. 3, tj. dokument przewozowy czy faktura. Ustawodawca wymienia przykładowy katalog takich dokumentów. W szczególności, może to być: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia, dokument potwierdzający zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem ocena ich wartości dowodowej, w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, należy do organów podatkowych, które w trakcie prowadzonego postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że z dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę wynikać ma fakt fizycznego przemieszczenia towarów do kontrahenta w innym kraju członkowskim. W przypadku, gdy u Wnioskodawcy brak jest dokumentu przewozowego, podpisanego przez nabywcę lub wskazanego przez niego odbiorcę towarów, wskazany przez niego dokument dodatkowy, jakim jest dokument potwierdzający dokonanie na rzecz Spółki zapłaty po otrzymaniu przez nabywcę, który Spółka jest w stanie powiązać z dokonaną dostawą, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata za towar następuje po otrzymaniu przez nabywcę towaru a z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, iż kontrahent zapłacił za towary wymienione w opisanej fakturze VAT. Jak wskazuje we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca, powyższe postępowanie zgodnie jest z zawieranymi umowami i stosowanymi zwyczajami - kontrahenci Spółki dokonują zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu. Dlatego dokonanie przelewu za daną fakturę VAT potwierdza otrzymanie towaru przez nabywcę widniejącego zarówno na fakturze VAT i na dokumentach przewozowych. Zatem dowód zapłaty można powiązać wyłącznie z jedną konkretną dostawą.

Reasumując, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę niepodpisanego przez odbiorcę dokumentu przewozowego, wraz z kopią faktury i specyfikacją ładunku oraz potwierdzeniem zapłaty następującej po otrzymaniu towaru przez nabywcę, co wynika z zawartej między kontrahentami umowy, należy uznać, że dokumenty te wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym posiadanie łącznie ww. dokumentów uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie