Temat interpretacji

w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 6 października 2017 r. (skutecznie doręczone 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi (pytanie nr 1 wniosku) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 6 października 2017 r. (skutecznie doręczone 9 października 2017 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi oraz a także w zakresie uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy: Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) oraz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Nabywca) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży przez Spółkę na rzecz Nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w Mieście, oznaczonej jako działka gruntu numer 4/5, o powierzchni 1.042 m², objętej księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej Nieruchomość) oraz prawa własności znajdującego się na niej budynku biurowego o powierzchni zabudowy 384 m² (dalej Budynek), wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi.

Nieruchomość jest położona na terenie objętym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem jest położona na terenie przeznaczonym w szczególności: pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi I, handel detaliczny małopowierzchniowy B, skwery, infrastrukturę drogową, place zabaw i urządzenia infrastruktury technicznej.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własność Budynku od Skarbu Państwa, jako mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i ustanowienia hipotek zawartej w dniu 29 kwietnia 2004 r., w trybie art. 52 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 roku o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.).

Przy powyższym nabyciu przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Na podstawie umowy najmu z dnia 29 maja 2014 r. Spółka oddała w najem 2 pomieszczenia (nr 15 i 16) w Budynku o łącznej powierzchni 25,2 m². Umowa ta nadal obowiązuje, a z tytułu najmu ww. pomieszczeń Spółka wystawia faktury VAT, w których wykazuje podatek VAT należny według stawki 23%.

Pomieszczenia te były również wynajmowane przez Spółkę w latach poprzedzających 2014.

Ponadto, przedmiotem krótkotrwałych umów najmu, zawieranych w latach 2000-2011 były również 4 inne pomieszczenia (nr 1,13,14 i 17) o łącznej powierzchni użytkowej 59,7 m². Pozostała część Budynku nie jest i nigdy nie była wynajmowana przez Spółkę, ani oddana do używania innym podmiotom na podstawie innej umowy. Natomiast od dnia nabycia Budynku była ona nieprzerwanie wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej przede wszystkim kompletację części i usługi dla branży energetycznej, jako budynek biurowy.

Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku.

Zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nabywca planuje po nabyciu Nieruchomości wyburzenie Budynku i realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i infrastrukturą towarzyszącą, ewentualnie wraz z lokalami usługowymi (dalej Inwestycja).

Zgodnie z treścią zawartej przez Spółkę i Nabywcę umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia mowy sprzedaży Nieruchomości jest w szczególności:

• rozwiązanie umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku i zwrócenie Spółce przedmiotu najmu przez najemcę przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości,
• uzyskanie przez Nabywcę (za zgodą Spółki) ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla Inwestycji oraz udzielającej pozwolenia na rozbiórkę Budynku. Powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, tzn. może on żądać zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo ich niespełnienia.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że część ceny sprzedaży zostanie zapłacona Spółce przez Nabywcę niezwłocznie po zawarciu umowy przedwstępnej (dalej Zadatek). Przy czym w umowie przedwstępnej wskazano, że w zakresie nieuregulowanym w tej umowie, kwoty tej mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o zadatku. W umowie przedwstępnej przewidziano, że:

1. Jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta do dnia 31 lipca 2018 roku wyłącznie z powodu nieuzyskania przez Nabywcę: (i) ostatecznego Pozwolenia na Budowę lub (ii) Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę, Nabywca może odstąpić od umowy przedwstępnej w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r., a Spółka zobowiązuje się zwrócić Nabywcy Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), pomniejszony o określoną w umowie przedwstępnej kwotę (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), odpowiadającą w uzgodnieniu Stron około 2,5% Ceny (dalej zwaną Kwotą Zatrzymania), w terminie 7 (siedmiu) dni od otrzymania od Nabywcy oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
2. Z kolei jeżeli Spółka zrezygnuje z zawarcia umowy sprzedaży w terminie najpóźniej do dnia 31 lipca 2018 r. lub jeżeli ustanowi on na którejkolwiek z Nieruchomości hipotekę (za wyjątkiem hipoteki przewidzianej w umowie przedwstępnej), Nabywca będzie mógł odstąpić od niniejszej umowy w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. Wówczas Spółka zobowiązuje się zapłacić Nabywcy dwukrotność kwoty Zadatku (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki) w terminie 7 dni od otrzymania oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
3. Jeżeli Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., Spółka może od niej odstąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. i zatrzymać Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu) Strona wskazała, iż przedmiotem sprzedaży są, poza opisanym we wniosku Budynkiem, znajdujące się na Nieruchomości:

• przyłącze energetyczne,
• przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne,
• chodnik wzdłuż budynku,
• ogrodzenie,
• brama wjazdowa na parking od strony Nyskiej,
• utwardzony plac pod parking,
• węzeł cieplny w budynku.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe urządzenia nie są samodzielnymi budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki) - które zapewniają możliwość korzystania z Budynków.

W związku z tym na gruncie przepisów o VAT nie stanowią one odrębnych towarów (budowli), których wartość należy wyodrębnić w podstawie opodatkowania. Okoliczność, iż ww. urządzenia budowlane będą znajdować się na Nieruchomości w chwili jej dostawy jest bez znaczenia dla oceny skutków jej dostawy w zakresie podatku VAT (stanowisko to ma oparcie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. Akt I FSK 102/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 290/17).

Należy jednak zastrzec, że ustalenie, czy wskazane urządzenia stanowią, czy nie stanowią budowli, nie dotyczy elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz oceny prawnej - wykładni przywołanych przepisów i ich zastosowania (subsumpcji) do stanu opisanego we wniosku. Leży to w kompetencji organu wydającego interpretację indywidualną, dla którego ocena przedstawiona powyżej przez Wnioskodawców nie jest wiążąca.

Niezależnie od powyższego, należy dodać, że na Nieruchomości znajduje się przyłącze ciepłownicze - jednakże nie stanowi ono przedmiotu sprzedaży, gdyż należy do operatora sieci ciepłowniczej.

Sprzedający - Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - nie ponosił nakładów na ulepszenie w stosunku do urządzeń wskazanych powyżej.

Spośród urządzeń wymienionych powyżej, w dniu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Sprzedającego, na Nieruchomości znajdowały się:

• przyłącze energetyczne,
• przyłącze kanalizacyjne,
• chodnik wzdłuż budynku.

Zgodnie z wiedzą Sprzedającego, przed nabyciem przez niego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2004 r. nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie Budynku i powyższych urządzeń stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(pytanie nr 1 wniosku):

Czy planowana przez Spółkę dostawa Budynku, wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi, na rzecz Nabywcy będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana przez Spółkę dostawa Budynku, wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi, na rzecz Nabywcy będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Na wstępie należy stwierdzić, że planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55 (1) Kodeksu cywilnego), ani jego zorganizowanej części (organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Po pierwsze, przedmiotem planowanej dostawy nie jest zorganizowany zespół składników, lecz wyłącznie zabudowana Nieruchomość, w szczególności planowanej sprzedaży nie będzie towarzyszyło przeniesienie wierzytelności i zobowiązań wynikających z zawartych przez Spółkę umów - a umowy najmu pomieszczeń w Budynku co do zasady mają zostać rozwiązane przed dostawą Nieruchomości.

Po drugie, co istotniejsze, Nabywca nie kupuje Nieruchomości w celu kontynuowania prowadzonej na niej działalności, ale w celu rozbiórki znajdującego się na niej Budynku i realizacji Inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości, jak wspomniano, co do zasady warunkiem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości jest m.in. uzyskanie przez Nabywcę pozwolenia na rozbiórkę Budynku.

Tym samym planowana transakcja jest objęta zakresem zastosowania ustawy o VAT, jako dostawa towaru - Budynku wraz z gruntem, na którym się znajduje, a którego wartości nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Budynku (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei pierwszym zasiedleniem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nie ulega wątpliwości, że oddanie w najem budynku lub znajdujących się w nim powierzchni stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a zatem jest zasiedleniem w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc to do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że co najmniej sześć pomieszczeń znajdujących się w Budynku o łącznej powierzchni 84,9 m² było już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano na wstępie, pomieszczenia te były lub są przedmiotem najmu. Przy czym od czasu pierwszego oddania ich w wynajem upłynęły już ponad dwa lata.

Mając na uwadze, że w Budynku nie były ponoszone żadne nakłady na jego ulepszenie, oznacza, że od pierwszego zasiedlenia ww. pomieszczeń upłynęły ponad 2 (dwa) lata. Co za tym idzie, do planowanej dostawy Budynku na rzecz Nabywcy, będącego podobnie jak Spółka, podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, co najmniej w części dotyczącej ww. pomieszczeń (tzn. odpowiadającej proporcji ich powierzchni użytkowej do całej powierzchni użytkowej Budynku) będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie również do dostawy pozostałej części Budynku, która nie były przedmiotem najmu, lecz była wykorzystywana przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretowaniu pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie.

W taki sposób powinna być zatem, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Celem regulacji Dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) jest bowiem jednoznacznie bezwzględne opodatkowanie dostawy nowo wybudowanych budynków, przy jednoczesnym zwolnieniu od podatku dostawy budynków używanych, w potocznym rozumieniu tego wyrażenia - z opcją wyboru opodatkowania takiej transakcji (art. 137 ust. 1 Dyrektywy).

Na konieczność uwzględniania powyższych przepisów Dyrektywy przy interpretacji pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie ustawy o VAT zwraca się również uwagę w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.115.2017.2.KK z dnia 6 czerwca 2017 r.:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: (...) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej utytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu;

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD z dnia 14 kwietnia 2016 r.:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.;

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP2.4512.780.2016.2.AB z dnia 15 grudnia 2016 r.:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności wybudował budynek mieszkalno-usługowy. Budowa budynku została formalnie zakończona. Mieszkania znajdujące się w tym budynku Wnioskodawca sprzedał w latach 2009-2012. Jednemu z lokali został zmieniony sposób użytkowania z mieszkalnego na lokal użytkowy w drodze uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych. W dniu 28 lutego 2010 r. Wnioskodawca wprowadził ten lokal do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego użytkowanie. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację lokalu.

Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowana dostawa lokalu biurowego nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż lokal ten zostały oddany do użytkowania 28 lutego 2010 r. Tym samym w dniu 28 lutego 2010 r. doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokalu. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie przedmiotowego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokalu minął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze, że Budynek został przyjęty przez Spółkę do używania w 2000 r. i był od tego czasu wykorzystywany przez nią w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (a przy tym od tego czasu nie były ponoszone nakłady na ulepszenie Budynku), oznacza to, że jego planowana dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż planowana dostawa Budynku, wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi, przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości składającej się z działki gruntu o numerze 4/5, oraz własności znajdującego się na niej budynku biurowego wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi nie będącymi budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Ponadto na Nieruchomości znajduje się przyłącze ciepłownicze, które nie stanowi przedmiotu sprzedaży, gdyż należy do operatora sieci ciepłowniczej.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własność Budynku od Skarbu Państwa, jako mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i ustanowienia hipotek zawartej w dniu 29 kwietnia 2004 r., w trybie art. 52 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 roku o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.).

Przy powyższym nabyciu przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Na podstawie umowy najmu z dnia 29 maja 2014 r. Spółka oddała w najem 2 pomieszczenia w Budynku. Pomieszczenia te były również wynajmowane przez Spółkę w latach poprzedzających 2014. Ponadto, przedmiotem krótkotrwałych umów najmu, zawieranych w latach 2000-2011 były również 4 inne pomieszczenia. Pozostała część Budynku nie jest i nigdy nie była wynajmowana przez Spółkę, ani oddana do używania innym podmiotom na podstawie innej umowy.

Natomiast od dnia nabycia Budynku była ona nieprzerwanie wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej przede wszystkim kompletację części i usługi dla branży energetycznej, jako budynek biurowy.

Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku lub wskazanych powyżej urządzeń budowlanych. Zgodnie z wiedzą Sprzedającego, przed nabyciem przez niego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2004 r. nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie Budynku i powyższych urządzeń stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy planowana przez Spółkę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku, wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi, na rzecz Nabywcy będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 ustawy o VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że sprzedaż Budynku znajdującego się na działce nr 4/5 przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą przedmiotowego Budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku znajdującego się na Nieruchomości, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Nabywcy dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się przedmiotowy Budynek również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej Budynkiem można zastosować właściwą stawkę podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do dostawy Budynku znajdującej się na działce nr 4/5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku wraz z dotyczącymi go urządzeniami budowlanymi (pytanie nr 1 wniosku), w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług (pytania nr 2 i 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej