Temat interpretacji

Możliwość obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących;

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2011 r. (data wpływu 16.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) świadczy m.in. usługi płatnej telewizji cyfrowej na rzecz szeregu klientów (abonentów) w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów telewizyjnych.

Telewizja cyfrowa polega na dostarczaniu programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w oparciu o specjalne protokoły oraz formaty danych. Sygnał telewizyjny, pobierany z satelity lub za pomocą łącz światłowodowych, jest kodowany do formatu cyfrowego odpowiedniego dla sieci telewizji kablowych i przesyłany do abonenta.

Usługi telewizji cyfrowej świadczone są przez wnioskodawcę na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką i danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone przez spółkę w sposób ciągły. W celu umożliwienia abonentowi odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, wnioskodawca dostarcza abonentowi odpowiedni sprzęt, tj. dekoder (wraz z wyposażeniem: przewody, pilot, zasilacz itp.) odpowiedzialny za odpowiednią konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny.

W zamian za oferowane przez Spółkę usługi w zakresie telewizji cyfrowej abonenci są zobowiązani do dokonywania na rzecz Spółki określonych miesięcznych płatności (opłat abonamentowych) oraz do uiszczania szeregu innych opłat, w tym m.in. za usługi wideo na życzenie (ang. Video On Demand usługa VOD). Usługa Video On Demand stanowi część kompleksowej usługi telewizyjnej, świadczonej na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej. Polega ona na płatnym dostępie do cyklicznie aktualizowanych pozycji (np. filmów czy audycji). Abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę przewidzianą w określonej wysokości za daną pozycję, którą chce obejrzeć. Możliwe jest także ponoszenie miesięcznej opłaty za dostęp do określonej grupy pozycji, np. seriali.

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą świadczonych usług z dnia 21 października 2010 r. Urząd statystyczny w Łodzi, uznał, iż świadczone przez Spółkę usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych za pomocą satelity wraz z udostępnianiem swoim abonentom dekoderów, służących do odbioru programów telewizyjnych, obejmujące aktywacje i dezaktywację usług, przywrócenie sygnału telewizyjnego po uprzednim zawieszeniu, obniżenie abonamentu jak również usługi VOD mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.30.20.0 usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity. Jest to klasyfikacja według PKWiU wprowadzonego Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Wykonanie usług Spółka dokumentuje fakturami VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozliczeniach z abonamentami Spółka często dokonuje skorygowania wykazanego na fakturach obrotu, zarówno na plus jak i na minus. Oznacza to, że odpowiednio zwiększeniu jak i zmniejszeniu podlega wykazany w fakturach korygujących należny podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej wykazaną w fakturze pierwotnej podstawę opodatkowania, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia przez abonenta odbioru faktury korygującej - w związku z tym, że świadczone przez nią usługi stanowią usługi telekomunikacyjne, wymienione w art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia przez abonenta odbioru faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy VAT, w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476; dalej: ustawa PKWiU), warunku posiadania przez podatnika odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży m. in. usług telekomunikacyjnych.

Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy świadczący usługi telekomunikacyjne podatnik wystawia tzw. fakturę korygującą in minus może on na bieżąco obniżyć obrót i nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi płatnej telewizji cyfrowej na rzecz szeregu klientów (abonentów) w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów telewizyjnych stanowią usługi telekomunikacyjne.

Pojęcie usług telekomunikacyjnych nie zostało w ustawie VAT zdefiniowane. Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia telekomunikacja termin ten oznacza m.in. przesyłanie dźwięku i obrazu na odległość (http://sjp.pwn.pl/slownik/2577780/telekomunikacja).

Z wydanej Spółce klasyfikacji statystycznej wynika, wprost, że świadczone przez nią usługi stanowią usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity. Tym samym zarówno dźwięk jak i obraz są przesyłane na odległość. Mieszczą się, zatem w słownikowym pojęciu usług telekomunikacyjnych.

Ponadto w art. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 171 poz. 1800 ze zm.) prawo telekomunikacyjne wskazano, iż reguluje ono warunki podejmowania i wykonywania działalności polegającej na dostarczaniu sieci i udogodnień towarzyszących oraz świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym sieci i usług służących rozpowszechnianiu lub rozprowadzaniu programów radiofonicznych i telewizyjnych. Tym samym usługi świadczone przez spółkę podlegają regulacjom m.in. prawa telekomunikacyjnego.

Poza tym wskazać należy, iż, mimo, że przepis art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy VAT w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych nie odnosi się do kwalifikacji statystycznej, to jednak, zgodnie z obowiązującym obecnie PKWiU świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się kategorii usług telekomunikacyjnych. Jak już bowiem wskazano, GUS sklasyfikował usługi spółki do grupowania PKWiU 61.30.20.0. grupowanie to mieści się w dziale 61 usługi telekomunikacyjne. Tym samym przepisy statystyczne także potwierdzają, iż świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi telekomunikacyjne.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z uwagi, na to, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi telekomunikacyjne, to w wypadku wystawienia faktury korygującej, obniżającej wykazaną uprzednio podstawę opodatkowania spółka może obniżyć obrót bez konieczności spełnienia warunku posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Żaden przepis ustawy nie reguluje natomiast kwestii dotyczącej terminu rozliczenia korekty podatku należnego w przypadku, gdy wartość podatku należnego u wystawcy ulega zwiększeniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18, który w tym przypadku nie ma zastosowania.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r., regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Natomiast od dnia 01 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu ( § 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Wyjątkiem, jak wskazano powyżej, są sytuacje, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi płatnej telewizji cyfrowej na rzecz szeregu klientów (abonentów) w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów telewizyjnych. Przedmiotowe usługi są świadczone przez Spółkę w sposób ciągły.

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą świadczonych usług z dnia 21 października 2010 r. Urząd statystyczny w Łodzi, uznał, iż świadczone przez Spółkę usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych za pomocą satelity wraz z udostępnianiem swoim abonentom dekoderów, służących do odbioru programów telewizyjnych, obejmujące aktywację i dezaktywację usług, przywrócenie sygnału telewizyjnego po uprzednim zawieszeniu, obniżenie abonamentu jak również usługi VOD mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.30.20.0 usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity. Jest to klasyfikacja według PKWiU wprowadzonego Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Grupowanie to mieści się w dziale 61 usługi telekomunikacyjne.

Wykonanie usług Spółka dokumentuje fakturami VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozliczeniach z abonamentami Spółka często dokonuje skorygowania wykazanego na fakturach obrotu, zarówno na plus jak i na minus. Oznacza to, że odpowiednio zwiększeniu jak i zmniejszeniu podlega wykazany w fakturach korygujących należny podatek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej wykazaną w fakturze pierwotnej podstawę opodatkowania, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia przez abonenta odbioru faktury korygującej - w związku z tym, że świadczone przez nią usługi stanowią usługi telekomunikacyjne, wymienione w art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy VAT.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Jednakże, podmiot wystawiający faktury dokumentujące korektę dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług telekomunikacyjnych, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami i wywozu odpadów, nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących, o których mowa w powołanym wyżej art. 29 ust. 4 ustawy.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej obniżającej wykazaną w fakturze pierwotnej podstawę opodatkowania za wyświadczone usługi telekomunikacyjne, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia przez abonenta odbioru faktury korygującej zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy VAT. Zatem Spółka nie będzie musiała oczekiwać na potwierdzenie jej odbioru, lecz może ją rozliczyć już w miesiącu wystawienia. Powyższe dotyczy jednak przypadków, gdy podatek należny z faktury pierwotnej został już rozliczony.

Jeśli bowiem na dzień wystawienia faktury korygującej obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnej jeszcze nie powstał, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona dopiero w miesiącu, w którym obowiązek ten powstaje.

Zatem, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie