Temat interpretacji

Opodatkowanie usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 25 lipca i 22 sierpnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 25 lipca i 22 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, profesjonalnym przedsiębiorcą świadczącym usługi szkoleniowe i edukacyjne (PKWiU 8042Z- pozaszkolne formy kształcenia gdzie indziej nie sklasyfikowane), w tym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na rzecz szerokiej grupy odbiorców, w tym jednostek sektora finansów publicznych, podmiotów nie należących do sektora finansów publicznych oraz osób fizycznych. Powyższe usługi świadczone są przez Spółkę w ramach dotacji rozwojowych, niestanowiących dopłaty do ceny, otrzymywanych przez Spółkę lub inne podmioty w ramach środków z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, oraz w ramach umów cywilnoprawnych, finansowanych ze środków własnych zlecającego prowadzenie usługi szkolenia. W przypadku umów zawieranych z instytucjami zarządzającymi (dysponującymi środkami EFS), Spółka jest określana mianem Beneficjenta i otrzymuje środki na realizację programu związanego ze świadczeniem usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego na rzecz innych podmiotów prawnych i osób fizycznych. W pozostałych przypadkach Spółka realizuje usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w ramach otrzymanego zlecenia.

Dokonując sprzedaży usług szkoleniowych Spółka nie sprzedaje poszczególnych komponentów składających się na usługę szkolenia, lecz sprzedaje jako usługę łączną tytuł usługi głównej, to usługa szkolenia.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest uczelnią, nie jest jednostką Polskiej Akademii Nauk, ani nie jest jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaka jest stawka podatku od towarów i usług dla procesu rozliczenia podatkowego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych w ramach realizacji projektów unijnych finansowanych ze środków publicznych w mniej niż 70% w części dotyczącej wkładu własnego beneficjenta ostatecznego oraz w części finansowanej ze środków publicznych rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...
2. Czy 70% środków publicznych w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy obliczać w odniesieniu do wartości źródła finansowania usługi - środki publiczne i wkład własny, czy też w odniesieniu do wartości usługi finansowanej z dwóch źródeł (wkład własny i środki publiczne)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia w projekcie realizowanym przez Spółkę w ramach umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim, polegających na przeprowadzeniu na rzecz podmiotów prawnych i osób fizycznych szkoleń kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, współfinansowanym w mniej niż 70% przez Europejski Fundusz Społeczny w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki tak zwanych wkładów własnych wnoszonych w formie pieniężnej przez uczestników szkoleń, w związku z tym iż wkłady własne są związane z konkretnym konsumentem i konkretnym szkoleniem, w kontekście art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesione środki stanowią obrót opodatkowany podatkiem w stawce podstawowej, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest wartość tego wkładu. Natomiast środki otrzymane z EFS w ramach POKL w kontekście art. 29 ust. 1 ustawy, nie stanowią obrotu podlegającego ustawie.

Zdaniem Spółki, powołującej treść § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z niedoprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia finansowane w co najmniej 70%" brak jest kryterium oceny poziomu finansowania, czy należy obliczać go w odniesieniu do wartości źródła finansowania usługi - środki publiczne i wkład własny, czy też w odniesieniu do wartości usługi finansowanej z dwóch źródeł (wkład własny i środki publiczne). W opinii Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem zapisu, dla określenia poziomu finansowania istotne jest finansowanie poszczególnych wydatków z określonego źródła pochodzenia środków a nie wzajemna relacja źródeł pochodzenia środków w projekcie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy podkreślić, iż czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

• w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
• w przypadku świadczenia usług świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Z art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawowym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), z którego wynika, że zwolnione jest m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja interesu publicznego, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać w interesie publicznym. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu interesu publicznego.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W myśl art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powyższe zagadnie w sposób analogiczny zostało uregulowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. jego finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi szkoleniowe i edukacyjne, w tym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na rzecz szerokiej grupy odbiorców, w tym jednostek sektora finansów publicznych, podmiotów nie należących do sektora finansów publicznych oraz osób fizycznych. Powyższe usługi świadczone są przez Spółkę w ramach dotacji rozwojowych otrzymywanych przez Spółkę lub inne podmioty w ramach środków z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, oraz w ramach umów cywilnoprawnych, finansowanych ze środków własnych zlecającego prowadzenie usługi szkolenia. W przypadku umów zawieranych z instytucjami zarządzającymi (dysponującymi środkami EFS), Spółka jest określana mianem Beneficjenta i otrzymuje środki na realizację programu związanego ze świadczeniem usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego na rzecz innych podmiotów prawnych i osób fizycznych. W pozostałych przypadkach Spółka realizuje usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w ramach otrzymanego zlecenia.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest uczelnią, nie jest jednostką Polskiej Akademii Nauk, ani nie jest jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że do opisanych usług, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie prowadzi działalności jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podstawą do zwolnienia od podatku nie są także normy prawne zawarte art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy, gdyż jak Spółka wskazała we wniosku - ww. szkolenie nie jest prowadzone na zasadach określonych w innych przepisach i nie uzyskała na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Odnośnie rozliczenia podatkowego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych w ramach realizacji projektów unijnych finansowanych ze środków publicznych w mniej niż 70% w części dotyczącej wkładu własnego beneficjenta ostatecznego oraz w części finansowanej ze środków publicznych stwierdzić należy, iż skoro - jak wynika z treści wniosku Spółka jest bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, w przypadku otrzymania dofinansowania w wysokości poniżej 70% ponoszonych wydatków, w tej części (w przypadku uzyskania dofinansowania o charakterze zakupowym) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania (nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast wkład własny uczestników szkolenia stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. W tym przypadku usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś kwotę należną podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem stanowić będzie ponoszona odpłatność przez uczestnika szkolenia. Zwrócić jednakże należy uwagę na to, że w związku z faktem niesfinansowania tego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, należy stwierdzić, że zarówno treść ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 29), jak ww. rozporządzenia odnosi powyższe finansowanie do usługi. Innymi słowy, 70% środków publicznych należy obliczać w odniesieniu do wartości usługi finansowanej z dwóch źródeł. Z tego względu stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-216 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy