Temat interpretacji

Sposób obliczenia wskaźnika proporcji z art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia wskaźnika proporcji z art. 90 ustawy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia wskaźnika proporcji z art. 90 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o własne stanowisko oraz o podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach swojej statutowej działalności prowadzi czynności zarówno zwolnione od podatku od towarów i usług, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych oraz na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i czynności opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług oraz stawką 7%, zgodnie z uwzględnieniem art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b i 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z przedmiotowym stanem sprawy Zainteresowany zmierzając do odpowiedniego umniejszenia kwoty podatku należnego od towarów i usług o odpowiednią część kwoty podatku naliczonego, stosuje proporcjonalne, procentowe obliczenie obrotu związanego z poszczególnymi stawkami podatkowymi.

Spółdzielnia w miesiącu listopadzie 2010 r., a zatem w trakcie trwania roku podatkowego, zakończyła wykonywanie czynności objętych stawką 7% podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b i 12c. Jednocześnie Wnioskodawca nie planuje do końca roku 2010, a także w roku 2011 wykonywać jakichkolwiek usług objętych wskazaną stawką podatku.

Powyższa okoliczność, w opinii Zainteresowanego, może mieć wpływ na obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 wskaźnik procentowy rozliczenia podatku należnego.

Ponadto Spółdzielnia wskazała, iż w jej działalności nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób należy obliczyć przedmiotowy wskaźnik wynikający z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy założeniu zaistnienia zmian w proporcjach istotnych z punktu widzenia obniżenia podatku należnego występujących w ciągu roku podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie sprawy, dla obliczenia wskaźnika wskazanego w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT zasadnym jest wyeliminowanie nakładów inwestycyjnych z całkowitych obrotów by uzyskać realny wskaźnik proporcji dla roku 2011.

W piśmie uzupełniającym z dnia 4 lutego 2011 r. Zainteresowany wskazał, iż w opinii Spółdzielni, przy ustaleniu wskaźnika proporcji na rok 2011 (art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) w obrocie z roku 2010 z tytułu czynności objętych opodatkowaniem stawką obniżoną (7% VAT) nie należy uwzględniać części obrotu związanego z nakładami inwestycyjnymi korzystającymi z obniżonej stawki (7%), a jedynie uwzględnić część obrotu związanego z czynnościami opodatkowanymi tą obniżoną stawką (7%), takimi jak np. gospodarka zasobami mieszkaniowymi i remonty.

Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest fakt, że Wnioskodawca w trakcie roku 2010 zaprzestał całkowicie prowadzenia działalności inwestycyjnej i w roku 2011 takiej działalności nie będzie prowadzić (poza remontami i gospodarką zasobami mieszkaniowymi).

W ocenie Zainteresowanego, wskaźnik nieuwzględniający czynności określonych w art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b i 12c ustawy o VAT dotyczących prowadzenia inwestycji, cechowałby się wierniejszym odzwierciedleniem działalności Spółdzielni w roku 2011 i na tej podstawie zasadne byłoby stosowanie tak wyliczonego wskaźnika przy comiesięcznych rozliczeniach podatku VAT. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż różnica między stosowaniem tak wyliczonego wskaźnika a dokonaniem korekty proporcji odliczenia po zakończeniu roku 2011 będzie niewielka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. u. Nr 247, poz. 1652), stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 226, poz. 1476), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przepisy ustawy przewidują szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów jest niereprezentatywna.

Zatem generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego (a nie w trakcie), Wnioskodawca jest zobowiązany do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej statutowej działalności prowadzi czynności zarówno zwolnione od podatku od towarów i usług, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych oraz na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i czynności opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług oraz stawką 7% zgodnie z uwzględnieniem art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b i 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany zmierzając do odpowiedniego umniejszenia kwoty podatku należnego o odpowiednią część kwoty podatku naliczonego, stosuje proporcjonalne, procentowe obliczenie obrotu związanego z poszczególnymi stawkami podatkowymi. Spółdzielnia w miesiącu listopadzie 2010 r., a zatem w trakcie trwania roku podatkowego, zakończyła wykonywanie czynności objętych stawką 7% podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b i 12c. Jednocześnie Wnioskodawca nie planuje do końca roku 2010, a także w roku 2011 wykonywać jakichkolwiek usług objętych wskazaną stawką podatku. Powyższa okoliczność, w opinii Zainteresowanego, może mieć wpływ na obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 wskaźnik procentowy rozliczenia podatku należnego. Ponadto Spółdzielnia wskazała, iż w jej działalności nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Spółdzielnia, w celu wyliczenia wskaźnika proporcji, w oparciu o który w roku 2011 będzie dokonywała obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, winna stosować zasady określone w art. 90 ust. 2-6 ustawy, zatem ustalić faktyczny udział obrotu uzyskanego w roku 2010 z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. w przypadku natomiast, jeśli Zainteresowany uzna, że w odniesieniu do niego proporcja wstępna, obliczona w sposób wskazany powyżej, jest niereprezentatywna, ma on prawo, w oparciu o przepis art. 90 ust. 9 ustawy, przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu