Temat interpretacji

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, działając na podstawie:

• art. 14 a § 1 i § 4,art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),
• art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 111 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.),
• § 19 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.),

uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2006 r. - (data wpływu do tut. Organu 11 sierpnia 2006 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2006 r., w kwestii określenia terminu dokonania rozliczenia i opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezwróconych opakowań zwrotnych.

W dniu 11 sierpnia 2006 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku:

Podatnik zajmuje się sprzedażą detaliczną artykułów spożywczych, napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz w niewielkim stopniu artykułów przemysłowych. Wraz ze sprzedażą napojów (np. piwo) wydawane są za kaucją opakowania zwrotne, które podlegają późniejszemu zwrotowi. Sprzedaż prowadzona jest na rzecz firm jak i osób fizycznych - odbiorców detalicznych. W przypadku obrotu detalicznego odbiorca detaliczny obciążany jest kaucją, a kasa fiskalna wykazuje obrót opakowaniami jako niepodlegający opodatkowaniu.Dostawcy, od których nabywane są przez Podatnika napoje wraz z opakowaniami zwrotnymi, rozliczają dostawę opakowań bez wystawiania faktur VAT. Tylko jedna firma rozpoczęła rozliczanie dostaw opakowań poprzez fakturowanie sprzedaży i dokumentowanie zwrotów opakowań poprzez wystawianie faktur korygujących VAT. Firma ta traktuje przekazanie opakowań zwrotnych jako dostawę towarów i wystawia równolegle z dostawą fakturę VAT. Zwrot opakowań do dostawcy jest udokumentowany fakturą korygującą VAT. W oparciu o otrzymane ww. faktury Podatnik dokonuje odpowiednio zwiększenia lub obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż nabycie przedmiotowych opakowań jest związane z osiąganymi przez firmę przychodami.

Zdaniem Podatnika obrót opakowaniami zwrotnymi jest unormowany tylko w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.Przepis ten - w opinii Strony - porusza jednakże kwestię istnienia umowy co do zwrotu opakowań. W opisywanym przez Podatnika stanie faktycznym taka sytuacja nie istnieje, gdyż nie są zawierane umowy z dostawcami, tym bardziej nie dotyczy to osób fizycznych - odbiorców detalicznych.Zdaniem Podatnika, przytoczone przepisy pomijają sprawę sprzedaży detalicznej towarów w opakowaniach zwrotnych, dlatego występują trudności z dostosowaniem tego typu sprzedaży do uregulowań dotyczących obrotu opakowaniami zwrotnymi, określonych w przepisach przytoczonego § 19 rozporządzenia. Trudności te wynikają z braku możliwości późniejszego fakturowania sprzedaży towaru osobie fizycznej (nie jest prowadzona ewidencja kupujących).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przepis przytoczonego § 19 należy interpretować, iż sprzedaż opakowania zwrotnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie później niż 60 - dnia od dnia wydania opakowań.

Podatnik dysponuje odczytem z komputera, który wykazuje miesięczne różnice, z powstania sald w obrocie opakowaniami zwrotnymi, w stosunku do obrotu towarowego (są to różnice wpływu lub wypływu gotówki z kasy z tytułu opakowań w stosunku do wydruku z kas fiskalnych). W skali danego okresu np. miesiąca występują dwie możliwości. Saldo wartości opakowań sprzedanych jest wyższe od salda wartości opakowań zwróconych lub saldo wartości opakowań zwróconych jest wyższe niż sprzedanych. W pierwszym przypadku - zdaniem Podatnika - sprzedano opakowania o wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością sprzedaży i zwrotu. Natomiast w drugim przypadku, wartościowo nie dochodzi do sprzedaży opakowań w skali okresu.

Podatnik zwrócił się do tut. Organu o udzielenie odpowiedzi, czy może co miesiąc opodatkowywać podatkiem VAT dodatnie saldo obrotu opakowaniami w sprzedaży detalicznej i potwierdzenie czy taki sposób postępowania jest prawidłowy.Podatnik przyjął taki sposób do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży opakowań zwrotnych.

Stanowisko tut. Organu:

Po analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska w sprawie tut. Organ stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka ma wątpliwości czy dokonując sprzedaży detalicznej towarów w opakowaniach zwrotnych, podlegających późniejszemu zwrotowi, za które pobierana jest kaucja, ma prawo opodatkowywać miesięcznie dodatnie saldo obrotu opakowaniami zwrotnymi w sprzedaży detalicznej.

Z dostawcami towarów nie są zawierane umowy co do zwrotu opakowań zwrotnych, Spółka nie zawiera również takich umów, dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych - odbiorców detalicznych. Odbiorca detaliczny obciążany jest kaucją, a kasa fiskalna wykazuje obrót opakowaniami jako niepodlegający opodatkowaniu.

Obowiązujące od 01 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jak również przepisy wykonawcze do ww. ustawy, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy opakowań w tym opakowań zwrotnych.Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT dostawa opakowań zwrotnych podlega opodatkowaniu VAT 22 % stawką podatku.

Opodatkowanie podatkiem VAT opakowań należy rozpatrywać :

1. jako dodatkowe koszty podatnika związane z dostawą towarów, które powiększają wartość dokonanej dostawy i tym samym podstawy opodatkowania lub
2. jako dostawę odrębnego towaru.

W pierwszym przypadku opakowania są związane z zasadniczą dostawą towaru (np. sprzedaż piwa w butelkach) i zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Wówczas wartość opakowania zwrotnego należy uwzględnić w cenie towaru i razem z towarem opodatkować oraz wykazać na fakturze jako jedną pozycję.

W drugim przypadku, jeżeli strony umowy sprzedaży przewidują zwrot opakowań możliwe jest traktowanie ich jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego ( dostawy towarów).Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. jako dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. W tym przypadku wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W sytuacji gdy następuje zwrot opakowań od nabywcy sprzedawca wystawia fakturę korygującą i wówczas ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrót zmniejsza sie o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (...) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach (...), a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Odmienna natomiast sytuacja występuje, gdy wydanie opakowania zwrotnego następuje w zamian za kaucję.

Według definicji określonej w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996r.), kaucja to "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania".W świetle powołanej definicji należy stwierdzić, że wydanie opakowania zwrotnego za kaucję nie jest formą odpłatności za wydany towar. Kaucja nie stanowi bowiem własności u otrzymującego, gdyż w przypadku wypełnienia zobowiązania podlega ona zwrotowi.Kaucja nie stanowi, wobec powyższego, odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i tym samym czynność wydania opakowania zwrotnego, w zamian za kaucję, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro kaucji nie można uznać za odpłatną dostawę towarów, nie można również wydania opakowania w zamian za nią uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy VAT.

Zasady dokumentowania sprzedaży towaru w opakowaniach zwrotnych, za które pobierana jest kaucja zostały uregulowane w § 19 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.Powołany przepis jest szczególnym "unormowaniem", którego zastosowanie pozwala na nieuwzględnienie w treści faktury dokumentującej sprzedaż, wartości opakowania w momencie wydania opakowań.

Stosownie do § 19 ust. 1 powołanego rozporządzenia jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartość opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

Fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Na podstawie powyższego przepisu, koszt opakowania zwrotnego podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania w momencie ich wydania pod warunkiem pobrania lub określenia w umowie kaucji, lecz wyłączenie to podlega korekcie, w przypadku gdy odbiorca nie zwrócił wydanych opakowań. W przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych przez nabywcę, sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu nie zwróconych opakowań. O terminie wystawienia faktury decydować będzie fakt czy w umowie określono termin zwrotu opakowań, czy też nie. Jeżeli w umowie określono termin zwrotu opakowań fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia po dniu, w którym opakowania powinny być, zgodnie z umową, zwrócone. Natomiast gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Zasady zawarte w § 19 ww. rozporządzenia pozwalają zatem na wyłączenie z podstawy opodatkowania wydanych w zamian za kaucję opakowań zwrotnych i przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezwróconych opakowań.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik stwierdza, że "dysponuje odczytem z komputera, który wykazuje różnice w miesiącu wynikające z powstania sald w obrocie opakowaniami zwrotnymi w stosunku do obrotu towarowego (są to różnice wpływu i wypływu gotówki z kasy z tytułu opakowań w stosunku do wydruku z kas fiskalnych)".Dla Spółki detaliczny obrót opakowaniami zwrotnymi jest czynnością o charakterze ciągłym. Sprzedając nabywcy detalicznemu towar w opakowaniu zwrotnym, za opakowanie pobierana jest kaucja, która po zwrocie opakowania jest także zwracana nabywcy towaru, przy czym w takiej sytuacji - zdaniem Podatnika - nie można mówić o istnieniu umowy o zwrot opakowań pomiędzy firmą a osobą fizyczną będącą odbiorcą detalicznym.

Tutejszy Organ nie podziela poglądu Podatnika dotyczącego nie istnienia umów w ww. sytuacji, ponieważ pomiędzy firmą a nabywcą detalicznym zostaje zawarta umowa ustna bez określenia terminu zwrotu opakowania. Na podstawie tej umowy nabywca towaru w opakowaniu zwrotnym uiszcza kaucję za opakowanie, natomiast sprzedawca zobowiązuje się w przypadku zwrócenia opakowania na wypłacenie pobranej kaucji.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w przypadku gdy opakowania za które pobrano kaucję nie zostaną zwrócone przez nabywców detalicznych, sprzedawca uznaje, że nastąpiła dostawa tychże opakowań zwrotnych. Pobrana kaucja przekształca się wówczas w kwotę należną z tytułu dostawy towaru (opakowania), która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powołany zaś przepis § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nie określenia terminu zwrotu wydanych za kaucją opakowań, nakazuje udokumentować i opodatkować podatkiem VAT niezwrócone przez odbiorcę opakowania najpóźniej 60 dnia od dnia ich wydania.W celu udokumentowania rozliczeń z tytułu opakowań zwrotnych za które pobierana jest kaucja należy prowadzić stosowną ewidencję zawierającą dane dotyczące ilości wydanych i zwróconych opakowań zwrotnych, wartość przyjętej i zwróconej kaucji oraz inne dane niezbędne do dokonania prawidłowego rozliczenia.

W związku z powyższym - zdaniem tut. Organu - w sytuacji nieokreślenia przez podatnika odbiorcom detalicznym terminu zwrotu opakowań wydanych za kaucją, przyjęty przez Spółkę sposób rozliczeń opakowań zwrotnych jest prawidłowy. Przyjęty sposób rozliczeń nie jest sprzeczny z przepisem § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, gdyż przepis ten określa maksymalny termin rozliczenia podatku VAT, tj. nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego uważa stanowisko Spółki zawarte we wniosku - za prawidłowe.

Ponadto tutejszy Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania postanowienia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiona interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może być zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.