Temat interpretacji

Pismem z dnia 07.06.2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy o VAT, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług doradczych. Podatnik wyjaśnił, że nabywa usługi doradztwa w zakresie zarządzania od podmiotów mających siedzibę na terenie Francji i Rosji. Usługi świadczone są w sposób ciągły. Rozliczenie następuje co kwartał, na podstawie faktury wystawianej 15. dnia od zakończenia każdego kwartału. Termin płatności upływa po 70 dniach od dnia wystawienia faktury.

W związku z powyższym Podatnik sformułował pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu wspomnianych usług. Sam przyjął, iż zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od zakończenia kwartalnego okresu rozliczeniowego.

W oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko prezentowane przez Podatnika jest nieprawidłowe. Jego zdaniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury wewnętrznej, nie później jednak niż 7. dnia od dnia zakończenia kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając z uprawnień przewidzianych w przepisie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił z urzędu wspomnianą interpretację, podtrzymując jednak opinię, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. Stwierdził, iż dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego miarodajny jest dzień wystawiania faktury przez kontrahenta świadczącego usługę, natomiast fakt zakończenia kwartalnego okresu rozliczeniowego nie ma w tym wypadku znaczenia.

Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosła odwołanie i zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie zaprezentowanym przez siebie stanowiskiem. Wspomnianej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 4, 5 i 19 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację, która wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktem wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego bez uwzględnienia momentu zakończenia świadczenia usługi ciągłej (bądź jej części). W ocenie Strony rozstrzygnięcie oparte zostało na nieściśle ustalonym stanie faktycznym, nie uwzględniono bowiem, że z upływem kwartału dochodzi do zakończenia pewnego etapu - części świadczonych usług ciągłych. Spółka wskazała, iż zgodnym zamiarem stron umowy było dokonywanie rozliczeń jedynie za usługi wykonane, z wyłączeniem rozliczeń zaliczkowych. Zakończenie kwartału miało powodować, że usługi doradcze należało uznać za częściowo wykonane. Ponadto Spółka podkreśliła, że moment wystawienia faktury nie został uregulowany w umowie, a wynikał z przepisów obowiązujących w kraju wystawcy faktury. W jej opinii wykładnia umowy dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się do tego, że wystawienie faktury 15. dnia po zakończeniu kwartału powodować będzie, iż faktura taka obejmie usługi wykonane w całym kwartale oraz w przeciągu owych 15 dni. Spółka podniosła wreszcie, że interpretacja tutejszego organu pomija ratio legis art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, umożliwia bowiem dowolne odsuwanie w czasie chwili powstania obowiązku podatkowego oraz, że jest sprzeczna ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie MWM-2065/95/EO z dnia 19.05.1995 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy stwierdza, iż odwołanie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Podatnik w wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego wyraźnie wskazał, że jest nabywcą usług doradczych świadczonych w sposób ciągły. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tzn. nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Na podstawie art. 19 ust. 5 i 19 ustawy regułę tą należy odpowiednio stosować w przypadku importu usług ciągłych. Formuła odpowiedniego stosowania przepisów polega na tym, że, zależnie od okoliczności, mogą być one stosowane (1) wprost, (2) z pewnymi modyfikacjami bądź (3) w ogóle nie mogą być stosowane. Skoro przy usłudze ciągłej nie jest możliwe stwierdzenie, kiedy jej część została wykonana, nie można stosować wprost reguły zawartej w art. 19 ust. 4 ustawy, można ją natomiast stosować z modyfikacją polegającą na pominięciu końcowego fragmentu przepisu. Tak więc rozpoznanie obowiązku podatkowego wiązać można wyłącznie z chwilą wystawiania faktury przez usługodawcę, a nie z częściowym wykonaniem takiej usługi (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 213; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 324).

Nie sposób zgodzić się z podniesionym przez Stronę zarzutem nieścisłego ustalenia stanu faktycznego. Udzielając interpretacji prawa podatkowego organ nie ustala okoliczności faktycznych a bazuje na opisie sytuacji przedstawionym przez pytającego. W przedmiotowej sprawie Spółka wyjaśniła, że jest usługobiorcą usług świadczonych w sposób ciągły, dla których okresem rozliczeniowym jest kwartał i ten stan faktyczny był przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ podatkowy. W żadnym fragmencie wniosku nie zostały wyjaśnione "intencje", jakie przyświecały Stornie podczas zawierania umów o świadczenie powyższych usług, w szczególności w zakresie ich podziału na dające się wyodrębnić fragmenty.

Nieporozumieniem jest zarzut dokonania błędnej interpretacji zapisów wspomnianych umów. Otóż organ podatkowy w ogóle nie dokonywał ich oceny, ponieważ Strona nie dołączyła rzeczonych umów do materiału dowodowego, a ponadto zauważyć należy, iż działając w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego a nie dokumentów wnioskodawcy. Podobnie niezrozumiałe jest twierdzenie Podatnika, jakoby wykładnia przepisu dokonana przez tutejszy organ implikowała, że wystawienie faktury 15. dnia po zakończeniu kwartału powodować będzie, iż faktura taka obejmie usługi wykonane w całym kwartale oraz w przeciągu owych 15 dni. Pamiętać należy, że o zawartości faktury (tym czego ona dotyczy) decyduje wyłącznie jej wystawca. Jeśli jego intencją jest, aby faktura dotyczyła usług wykonanych na przestrzeni danego kwartału, wystarczy, aby taki opis świadczenia znalazł się na fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela również zarzutów niezgodności dokonanej interpretacji z treścią pisma Ministra Finansów Nr MWM-2065/95/EO z dnia 19.05.1995 r. Wystarczy wspomnieć, iż pismo przywołane przez Podatnika dotyczy stanu prawnego obowiązującego kilkanaście lat temu, a poglądy piśmiennictwa oraz orzecznictwo sądowe i administracyjne uległy w tym zakresie daleko idącej ewolucji.