Temat interpretacji

Prawo do odliczenia

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zmian ), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym Gmina M., która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zadania wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT. Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

W dniu 16.12.2016 r. Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa ... w ... Departament Programów Rozwoju Obszarów Wiejskich wniosek o przyznanie pomocy dla operacji Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii w ramach działania Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich, objętego PROW na lata 2014-2020. Inwestycja będzie realizowana w latach 2017-2019 pod nazwą Uporządkowanie w Gminie M. gospodarki ściekowej poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w poszczególnych miejscowościach Gminy; wnioski obejmują łącznie budowę 245 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnie będą wybudowane na gruntach mieszkańców, którzy udostępnili nieodpłatnie teren pod budowę. Źródłem finansowania budowy oczyszczalni będą środki pochodzące z ww. projektu w wysokości ok. 63% ich wartości oraz w pozostałej części ze środków zabezpieczonych w budżecie Gminy M. na poszczególne lata. W kosztach inwestycji nie będą uczestniczyć mieszkańcy gminy, dla których budowane są oczyszczalnie. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym wniosku. Między Gminą a mieszkańcami zostaną zawarte umowy cywilno-prawne, w ramach których określone będą prawa i obowiązki stron, w tym w formie ryczałtu koszty eksploatacji i konserwacji oczyszczalni w okresie tzw. trwałości projektu tj. 5 lat od daty przekazania do eksploatacji oczyszczalni, obciążające mieszkańców z tytułu wynagrodzenia za ww. zobowiązania ponoszone przez Gminę; wpłaty te nie stanowią partycypacji mieszkańców w kosztach budowy oczyszczalni lecz mają charakter zapłaty za świadczone przez Gminę usługi w zakresie konserwacji i eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków, nie są dobrowolne i nie mają charakteru darowizny; właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków jest Gmina.

Gmina w okresie realizacji operacji przez okres co najmniej 5 lat od dnia wypłaty przez Agencję płatności końcowej zobowiązana będzie do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabywanych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

Po zakończeniu realizacji projektu, tj. po upływie okresu tzw. jego trwałości Gmina nieodpłatnie przeniesie własność przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz tych mieszkańców, którzy nieodpłatnie udostępnili tereny pod budowę przydomowych oczyszczalni.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że efekty przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie usług konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków na podstawie umów cywilno - prawnych zawartych z mieszkańcami.

Projekt realizowany jest pod nazwą ...

Wykonawca wyłoniony w drodze przetargu wykona na rzecz Gminy budowę zbiorczej sieci oraz przydomowych oczyszczalni ścieków, natomiast Gmina w ramach zawartych umów z mieszkańcami wykona usługę konserwacji i eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Według Gminy symbolem PKWiU określonym zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla usługi świadczonej na rzecz Gminy sklasyfikowane będą pod numerem 43.29.19.0 jako Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji budowlanych natomiast Gmina będzie świadczyła usługę objętą symbolem 37.00.11.0 jako Usługę związaną z odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków; przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom Gminy jako miejsca, do których będą odprowadzane ścieki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tej sytuacji faktycznej Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując budowę przydomowych oczyszczalni ścieków celem zapewnienia mieszkańcom usług w zakresie oczyszczania ścieków będzie wykonywała czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim podstawą ich wykonania będą umowy cywilno-prawne w postaci zawieranych z mieszkańcami umów w przedmiocie finansowania kosztów konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków. Gmina przyjmując wpłaty od jej mieszkańców z ww. tytułu będzie naliczała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek VAT należny; wpłata stanowić będzie odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki poniesione przez Gminę na wybudowanie oczyszczalni będą w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi, co umożliwia Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z budową oczyszczalni indywidualnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, mając na uwadze fakt, iż wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za kompleksowe usługi oczyszczania ścieków, wydatki Gminy ponoszone na wybudowanie oczyszczalni pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie, umożliwiają Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymywanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, iż czynności, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji, o ile nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania.

Ponadto, w ocenie Gminy M., nieodpłatne przeniesienie własności oczyszczalni ścieków, po upływie tzw. okresu trwałości projektu, na rzecz poszczególnych mieszkańców, udostępniających nieodpłatnie teren nieruchomości pod budowę oczyszczalni, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a mienie powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego projektu będzie wykorzystywane jak wskazał Wnioskodawca do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Przy czym obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku, w szczególności zasady rozliczenia i wysokość podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańców oraz kwestia powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla czynności nieodpłatnego przeniesienia własności oczyszczalni ścieków na poszczególnych mieszkańców po upływie trwałości projektu, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie kosztu kwalifikowalnego nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, iż budowane oczyszczalnie będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej