Temat interpretacji

Zastosowanie wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 umorzenia części udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 umorzenia części udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 umorzenia części udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością o kapitale w wysokości ... zł, której jedynym udziałowcem jest Gmina B. Gmina posiada ... udziałów o wartości ... zł każdy udział. Na kapitał zakładowy spółki składają się wkłady niepieniężne (aporty) w postaci nieruchomości o wartości ... zł oraz wkłady pieniężne w kwocie ... zł. Spółka prowadzi kilka rodzajów działalności gospodarczej przy użyciu wydzielonych części majątku, prowadząc jednocześnie ewidencję księgową i finansową z wyszczególnieniem źródeł przychodów z każdej działalności oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodu. Podstawowym źródłem przychodów spółki jest działalność energetyczna polegająca na przesyle i dystrybucji ciepła przy pomocy własnych węzłów i sieci ciepłowniczych. Ponadto spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanych budynkami, w których prowadzi wynajem powierzchni produkcyjno-usługowych na preferencyjnych warunkach jako ... . Korzystanie z usług ... na preferencyjnych warunkach stanowi pomoc publiczną i/lub pomoc de minimis, a spółka udziela tej pomocy zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (Dz. U. 2004 Nr 1213 poz. 1291). Wskazana nieruchomość została wniesiona do spółki aportem na mocy uchwały nr ... Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z dnia ... roku. Uchwałą powyższą podwyższono w spółce kapitał zakładowy z wysokości X do wysokości Y poprzez utworzenie nowych udziałów w liczbie ... o wartości nominalnej ... zł każdy oraz kapitał zapasowy o kwotę ... z wysokości C zł do wysokości D. Podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego zostało pokryte przez Gminę B - jedynego wspólnika, aportem o wartości ... wniesionym w postaci:

1. prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej, oznaczonej numerem geodezyjnym ... obręb ... o powierzchni 1 528 m², położonej w B wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości ... zł;
2. wkładu pieniężnego o wartości ... zł.

Spółka dokonała kompleksowej przebudowy i modernizacji otrzymanego aportem obiektu, na który nakłady inwestycyjne przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Przebudowy obiektu Spółka dokonywała w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa ... na lata 2007-2013 pod tytułem: ... umowa ... Priorytet 1 () Działanie 1.4 Infrastruktura wspierająca innowacyjność i przedsiębiorczość w regionie. Od dokonanych zakupów związanych z realizacją projektu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oddanie nieruchomości do użytkowania miało miejsce we wrześniu 2011 roku i do dnia dzisiejszego Spółka wykorzystuje ją do sprzedaży opodatkowanej. W Spółce prowadzi się wyodrębnioną ewidencję księgową dotyczącą przychodów i kosztów dotyczących działalności prowadzonej w ... . Na podstawie ewidencji księgowej można również dokonać wyodrębnienia wartości należności i zobowiązań oraz składników majątkowych dotyczących działalności prowadzonej w obiekcie ....

Ponadto Spółka prowadzi również następujące rodzaje działalności:

1. działalność ciepłownicza, polegająca na przesyle i sprzedaży energii cieplnej dla mieszkańców i instytucji Miasta B - w tym celu Spółka posiada niezbędny majątek trwały w postaci sieci i węzłów ciepłowniczych otrzymanych aportem od Gminy B;
2. działalność polegająca na prowadzeniu ... , wynajem pomieszczeń biurowych oraz sal tanecznych, sal konferencyjnych i szkoleniowych;
3. prowadzenie Szkoły Leśnej - to terenowy ośrodek edukacyjny, położony w bezpośrednim sąsiedztwie parku krajobrazowego. Placówka ma na celu promowanie wśród młodych ludzi postaw proekologicznych. Obiekt jest własnością Gminy B, jedynego udziałowca Spółki.

A prowadzi ewidencję księgową umożliwiającą wyszczególnienie zarówno składników majątkowych jak i finansowych, wartości należności i zobowiązań, a także przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania.

W związku z planowanymi zmianami organizacyjnymi w Spółce A, Gmina B chciałaby obniżyć kapitał zakładowy Spółki w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów własnych za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki A wniesionych uprzednio do Spółki w formie aportu. Wynagrodzeniem za umorzenie części udziałów w spółce A, w której Gmina B jest jedynym udziałowcem będą grunty niezabudowane i zabudowane budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Spółka A planuje w ramach wynagrodzenia przekazywanego Gminie B za umorzenie części udziałów przekazać nieruchomości gruntowe wraz z budynkami:

• prawo wieczystego użytkowania działki gruntu numer ... o powierzchni 1528 m² zabudowaną budynkiem usługowo-biurowym oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr ... o powierzchni 55 m² zabudowanej chodnikiem, dla której Sąd Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą nr ...,
• rzeczowe składniki majątku trwałego, stanowiące wyposażenie budynku ... w postaci:
• centrale wentylacyjne szt. 4,
• dźwig osobowo-towarowy,
• kocioł z systemem podawania paliwa,
• meble,
• sprzęt multimedialny,
• system urządzeń telefonicznych,
• zespoły komputerowe,
• stacja tranformatorowa z przyłączem,
• system monitoringu i ochrony.

Powyższe elementy stanowią składniki rzeczowego majątku trwałego Spółki A i służą do działalności związanej z prowadzeniem ....

W uzupełnieniu do wniosku wskazano że:

Wszystkie składniki rzeczowego majątku trwałego Spółki wymienione we wniosku będą przedmiotem zbycia na rzecz Gminy B, natomiast należności i zobowiązania będą wyłączone z tej transakcji, bowiem na dzień zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ... wszelkie należności i zobowiązania będą uregulowane. Należności przeterminowane, w stosunku do których Spółka posiada sądowe nakazy zapłaty ze względu na proces egzekucyjny pozostaną w aktywach spółki. Jako niematerialne składniki przedmiotem zbycia będą również umowy najmu lokali zawarte pomiędzy Spółką, a przedsiębiorcami najemcami lokali mieszczących się w .... Wszelkie zobowiązania oraz należności regulowane są za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, który służy obsłudze wszystkich obszarów działalności w związku z czym środki pieniężne nie będą wchodziły w zakres transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem zbycia jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Spółki A.

W chwili zbycia ... będzie on wyodrębniony:

1. na płaszczyźnie organizacyjnej: tj. będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
2. na płaszczyźnie funkcjonalnej: będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
3. na płaszczyźnie finansowej: ... posiada niezależność finansową, pozwalającą na niezależne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie ewidencji księgowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej działalności oraz ustalić wynik finansowy działalności ....

Obsługą między innymi ... zajmuje się jeden pracownik, który w momencie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przydzielony do obsługi innych działów działalności Spółki.

Przyszły nabywca (Gmina B) samodzielnie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem zabrania tego ustawa o gospodarce komunalnej, bowiem Ustawa o gospodarce komunalnej daje możliwość prowadzenia przez samorządy działalności w celach zarobkowych. Działalność taka podlega jednak daleko idącym ograniczeniom. Może jej dokonywać jedynie Gmina. Gmina może prowadzić zarobkową działalność gospodarczą jedynie wtedy, gdy na jej terenie istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej, występujące bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty, a zastosowanie innych działań lub środków prawnych nie doprowadziło do zwiększenia aktywności gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Na dzień dzisiejszy nie jest znany Wnioskodawcy sposób wykorzystania ... przez Gminę B.

Przyszły nabywca Gmina B bez żadnych dodatkowych nakładów finansowych będzie mógł prowadzić działalność w oparciu o nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów w Spółce A, w której Gmina B jest jedynym wspólnikiem, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki A - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie spółki wystąpi obowiązek podatkowy, czy będzie miało do tej czynności zastosowanie wyłączenie z przepisów ustawy na mocy art. 6 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Działalność spółki polegająca na prowadzeniu ... zarówno pod kątem organizacyjnym, majątkowym jak i finansowym stanowi wyodrębnioną część spółki A. ... jest w pełni wyodrębnioną w strukturze Spółki A jednostką gospodarczą posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów oraz wyodrębniony inwentarz składników majątkowych. Według oceny Spółki przekazanie Gminie B ... w zamian za umorzenie udziałów - w postaci nieruchomości, ruchomości stanowiących wyposażenie budynku, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów w Spółce A, w której Gmina B jest jedynym wspólnikiem, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku Spółki A - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie spółki wystąpi obowiązek podatkowy, czy będzie miało do tej czynności zastosowanie wyłączenie z przepisów ustawy na mocy art. 6 pkt 1.

W celu rozpatrzenia wątpliwości Spółki należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy czynność przeniesienia składników majątkowych w zamian za dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zwrotu dopłat zostały zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), dalej: k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 k.s.h.).

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 k.s.h.).

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 k.s.h.).

Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) lub też w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia.

W świetle powyższego należy uznać, że sama czynność nabycia przez Spółkę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia bądź też obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały majątku ..., tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a jednostką nabywającą (Gminą) w związku z umorzeniem udziałów nastąpi w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności majątku .... Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na rzecz innej jednostki składniki majątku. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami za wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność przekazania Gminie majątku ... stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a Spółka w odniesieniu do ww. czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynność przeniesienia na rzecz Gminy majątku A w ramach wynagrodzenia tytułem umorzenia udziałów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż możne je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem, wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu ,,przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia ,,przedsiębiorstwo wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisana we wniosku komórka organizacyjna ... jest wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie finansowej, funkcjonalnej i organizacyjnej zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto przyszły nabywca bez żadnych dodatkowych nakładów finansowych będzie mógł prowadzić działalność w oparciu o nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na przeniesieniu na rzecz Gminy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ... będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej