Temat interpretacji

Uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzieloną część majątku przedsiębiorstwa Spółki, rozliczenie podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału oraz rozliczenia przez przejmującego (Zainteresowanego) podatku należnego w miesiącu podziału i prawo do odliczenia podatku naliczonego przez przejmującego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzieloną część majątku przedsiębiorstwa Spółki, rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału oraz rozliczenia przez przejmującego (Zainteresowanego) podatku należnego w miesiącu podziału i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez przejmującego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzieloną część majątku przedsiębiorstwa Spółki, rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przez dokonaniem podziału oraz rozliczenia przed przejmującego (Zainteresowanego) podatku należnego w miesiącu podziału i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez przejmującego.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania -Spółkę
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania -Zainteresowany.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na terytorium Polski. Wnioskodawca jest oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

Spółka jest wydawcą i dystrybutorem gier wideo. Od lat wydaje w Polsce gry zarówno międzynarodowych koncernów jak i twórców polskich. Ma zawarte umowy dystrybucyjne na sprzedaż hurtową w Polsce rozpoznawalnych na świecie gier komputerowych, oferuje je w szerokiej sieci dystrybucyjnej obejmującej zarówno duże sieci handlowe, odbiorców hurtowych, jak i pojedyncze sklepy specjalistyczne. Prowadzi działalność handlową z biura centralnego, jak również dba o ekspozycję dystrybuowanych produktów bezpośrednio w terenie (Działalność dystrybucyjna).

Od czerwca 2016 r., działając w oparciu o dedykowany zespół pracowników, Spółka rozwija, pod nową marką własną (Nowa marka), również odrębną działalność wydawniczą z ofertą adresowaną specyficznie dla niezależnych twórców gier komputerowych, tzw. gier niezależnych. Działalność prowadzona przez Spółkę w tym zakresie (Działalność wydawnicza gier niezależnych), w odróżnieniu od Działalności dystrybucyjnej, nakierowana jest na rynki zagraniczne i ma służyć w głównej mierze wprowadzaniu produkcji z segmentu gier niezależnych na rynek globalny.

Segment gier niezależnych charakteryzuje się tym, że produkcje tworzone są zazwyczaj przez pojedynczych twórców lub niewielką grupę osób pracujących w niezależnych studiach. Są to tytuły mniej rozbudowane od wysokobudżetowych gier z powodu skromniejszych funduszy. Stąd oferta skierowana przez Wnioskującego do twórców gier, w ramach Działalności wydawniczej gier niezależnych, zakłada działanie w tzw. pełnym pakiecie wydawniczym obejmującym, poza dystrybucją gotowych gier na rynkach zewnętrznych, obsługę w zakresie:

• PR i marketingu na globalną skalę,

• obecności na targach i wydarzeniach branżowych,

• produkcji materiałów promocyjnych,

• lokalizacji gry,

• wsparcia finansowego.

Wspomniana powyżej lokalizacja gier to m.in. dostosowanie wersji językowej gry niezależnej do potrzeb docelowego zagranicznego rynku zbytu. W tym celu, Spółka zawiera umowy z partnerami, z reguły podmiotami zagranicznymi, na opracowanie odpowiednich wersji językowych produktu.

Współpraca z twórcami gier może obejmować również wsparcie w toku produkcji lub koordynację procesu produkcji samej gry komputerowej. W tym zakresie, Spółka dokonuje usystematyzowania prac oraz egzekwuje wykonanie poszczególnych etapów, testuje grę oraz przekazuje twórcom uwagi co do kluczowych elementów jakości projektu. W ramach wsparcia produkcyjnego Spółka zawiera również umowy produkcji dodatkowych materiałów graficznych, dźwiękowych i marketingowych przeznaczonych dla poszczególnych gier.

W przyjętym modelu biznesowym, w ramach Działalności wydawniczej gier niezależnych, gry są wydawane w formie cyfrowej za pośrednictwem dedykowanych cyfrowych platform dystrybucyjnych oraz w formie fizycznej za pośrednictwem lokalnych partnerów dystrybucyjnych.

Ponieważ działalność prowadzona przez Spółkę pod Nową marką weszła w fazę intensywnego rozwoju i krystalizacji pierwszych efektów wieloletniej pracy zespołu dedykowanego do tego projektu, podjęta została decyzja o wydzieleniu tej części działalności Wnioskodawcy do odrębnego podmiotu zdolnego do efektywnego pozyskania finansowania dalszej działalności od inwestorów zewnętrznych. Na tym etapie zapadła decyzja o wykorzystaniu możliwości pozyskiwania finansowania, jakie oferuje wejście na rynek Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie.

W tym celu powołana została do życia spółka akcyjna K. S.A. - występującą jednocześnie jako Zainteresowany w ramach niniejszego Wniosku - (Zainteresowany), która docelowo ma zostać wprowadzona na NewConnect. Zainteresowany jest oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

W związku z tym Wnioskodawca planuje przeprowadzić podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: KSH) tj. podział przez przeniesienie części majątku na Zainteresowanego (dalej: Podział).

Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie na Zainteresowanego Działalności wydawniczej gier niezależnych a pozostawienie w Spółce Działalności dystrybucyjnej oraz działów pomocniczych.

Funkcje gospodarcze związane z Działalnością wydawniczą gier niezależnych są w Spółce realizowane w wyodrębnionej strukturze organizacyjno-finansowej.

Do realizacji tychże funkcji dedykowane zostały dwa spośród 12 zespołów pracowniczych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki. Są to, działające pod Nową marką, działy Development oraz Publishing. 100% czasu pracy pracowników zatrudnionych w tych działach dedykowane jest do Działalności wydawniczej gier niezależnych.

Na poziomie zarządu Wnioskodawcy nadzór nad funkcjonowaniem działów Development i Publishing Nowej marki powierzony został jednemu z członków zarządu, podczas gdy w kompetencjach drugiego z członków zarządu pozostał nadzór nad działaniami pozostałych działów, tj. działów merytorycznych obsługujących Działalność dystrybucyjną, jak i działów wsparcia (księgowość, IT, administracja). Organizacyjne wyodrębnienie zostało sformalizowane w ramach zatwierdzonego przez Zarząd Spółki Schematu Organizacyjnego.

Naturalną konsekwencją funkcjonalnego i organizacyjnego wyodrębnienia działów Nowej marki, jest odrębne określanie dla nich planów budżetowych oraz weryfikacja realizacji budżetu po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W tym celu na poziomie rachunkowości zarządczej Wnioskujący dokonał przypisania do Działalności wydawniczej gier niezależnych, ściśle określonego zespołu aktywów materialnych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na tym samym poziomie monitorowane są pasywa, których ujęcie w księgach Spółki wynika z realizacji działań w ramach tejże Działalności. Podobny monitoring dotyczy przychodów i kosztów Działalności dystrybucyjnej.

W związku ze wzrostem istotności Działalności wydawniczej gier niezależnych, w sprawozdaniach finansowych Spółki za rok 2017 działalność ta została zaprezentowana jako oddzielny segment operacyjny, dla którego Spółka przedstawia odrębny rachunek zysków i strat. Prawidłowość takiej prezentacji segmentowej jest weryfikowana w ramach obowiązkowego badania audytowego.

Spółka nie prowadzi odrębnego rachunku bankowego dla wyodrębnionego segmentu działalności, co nie wpływa jednak w żaden sposób na możliwość precyzyjnego określenia i przypisania strumieni pieniężnych do poszczególnych linii biznesowych. W ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić budżety przypisane do obu Działalności, wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Działalnością wydawniczą gier niezależnych oraz wyłącznie z pozostałą działalnością, w tym Działalnością dystrybucyjną (przychody i koszty bezpośrednie).

Nie jest planowane wyposażanie Zainteresowanego przed lub w trakcie Podziału, w jakiekolwiek nowe, istotne aktywa. Składniki majątkowe obecnie przypisane i wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności wydawniczej gier niezależnych, które zostaną przeniesione na Zainteresowanego w związku z Podziałem, będą wystarczające dla prowadzenia przez niego przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie.

Składniki majątkowe wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Zainteresowanego obejmują m.in:

1. Prawa i obowiązki związane z umowami wydawniczymi zawartymi przez Wnioskodawcę z poszczególnymi twórcami, dotyczącymi zakupu prawa do poszczególnych gier komputerowych, ich wydawania, w tym dystrybucji tych gier na poszczególnych platformach dystrybucji cyfrowej, czy też na fizycznym nośniku (CD, DVD) oraz wykonania adaptacji gier na platformy inne niż PC;
2. Prawa i obowiązki związane z umowami producenckimi, w których Spółka występuje jako producent lub co-producent gier komputerowych, zlecający wykonanie określonych elementów (grafiki, podkładu muzycznego, czy też wersji językowej) danego Produktu; umowy te zawarte są z poszczególnymi podwykonawcami oraz twórcami umożliwiając Spółce produkcję gier komputerowych;
3. Pełna dokumentacja dotycząca umów objętych Działalnością wydawniczą gier niezależnych, w tym umów wydawniczych, w szczególności dokumentację techniczną, w tym opis poszczególnych funkcji/profili czy funkcjonalności programu, instrukcje, opisy wymagań sprzętowych, listy zmian do wersji gier, listy rozwiązanych/naprawionych błędów, aneksy, załączniki i inna dokumentacja niezbędna do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów wydawniczych;
4. Prawa wynikające z umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych o rejestrację i utrzymywanie dedykowanej do Nowej marki domeny;
5. Prawa majątkowe do lokalizacji i nagrań dźwiękowych do gier komputerowych;
6. Prawa autorskie majątkowe do treści, wpisów i artykułów zamieszczonych na dedykowanej stronie internetowej oraz prawa majątkowe do kodu strony internetowej;
7. Prawa autorskie majątkowe do utworu graficznego i znaku słowno-graficznego dedykowanego do Nowej marki;
8. Bazy klientów, bazy firm podwykonawczych, bazy twórców, know-how oraz autorskie prawa majątkowe do prezentacji sprzedażowych, planów wydawniczych oraz analiz rynków;
9. Know-how prowadzenia kampanii wydawniczych oraz koordynowania prac nad Produktem;
10. Prawa wynikające z umów i regulaminów z poszczególnymi wydawcami kanałów społecznościowych m.in. Facebook, Tweeter, Instagram dotyczących stron o nazwie odpowiadającej Nowej marce i wydawanych grach;
11. Prawa i obowiązki z innych umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim dotyczących: licencji na systemy komputerowe na stacjach roboczych;
12. Aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (komputery, monitory, dyski zewnętrzne, konsole gier, telefony), związane z Działalnością Wydzielaną;
13. Rozrachunki z twórcami, podwykonawcami, dostawcami towarów i usług w zakresie związanym z prowadzeniem Działalności gier niezależnych, wynikające m.in. z zawartych Umów Wydawniczych, w tym zobowiązania Wnioskodawcy wobec twórców, podwykonawców, dostawców usług i towarów pozostające w związku z Działalnością wydawniczą gier niezależnych, powstałe przed dniem Podziału (o ile takie wystąpią na moment Podziału);
14. Rozrachunki z dystrybutorami w zakresie objętym Działalnością wydawniczą gier niezależnych, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do dystrybutorów w zakresie należnego wynagrodzenia powstałe przed dniem Podziału (o ile takie wystąpią na moment Podziału);
15. Zobowiązania Wnioskodawcy wobec innych podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - o ile takie wystąpią na moment Podziału - w odpowiedniej części, w zakresie dotyczącym Działalności wydawniczej gier niezależnych;
16. Środki pieniężne (lub prawo do żądania otrzymania środków pieniężnych) związane z Działalnością wydawniczą gier niezależnych.
    
    

Pracownicy funkcjonujących pod Nową marką działów Development i Publishing zostaną przeniesieni do struktur organizacyjnych Zainteresowanego. Ten ostatni, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (dalej: Kodeks pracy), wskutek przejęcia części zakładu pracy Wnioskodawcy stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami. Pracownicy ci posiadają odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia Działalności wydawniczej gier niezależnych co gwarantuje niezakłóconą kontynuację działalności.

Nie jest planowane przenoszenie na Zainteresowanego personelu żadnego z działów realizujących funkcje wsparcia, takie jak obsługa administracyjna, wsparcie księgowe, w zakresie kontrolingu, kadrowo-płacowe, logistyczne czy IT. W tym zakresie planowane jest zawarcie stosownych umów o świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym lub też zakup niektórych z usług wsparcia od podmiotów zewnętrznych.

W efekcie, na dzień Podziału, linia biznesowa funkcjonująca jako Działalność wydawnicza gier niezależnych, stanowiąca organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego realizowania funkcji gospodarczych, natychmiastowo po przejęciu przez Zainteresowanego będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przed podziałem przez Wnioskodawcę pod Nową marką.

W następstwie wydzielenia Działalności wydawniczej gier niezależnych, w spółce Wnioskodawcy pozostanie wszelka obecnie prowadzona działalność, w tym przede wszystkim Działalność dystrybucyjna. Wraz z nią u Wnioskodawcy pozostaną składniki majątkowe przypisane jej obecnie w strukturze finansowej Spółki, a w szczególności:

1. Prawa i obowiązki związane z umowami licencyjnymi i dystrybucyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z poszczególnymi wydawcami i developerami, czy sieciami handlowymi, jak również prawa i obowiązki związane z umowami dotyczącymi wydawania gier komputerowych na terytorium Polski, Czech, Węgier i Słowacji;
2. Prawa i obowiązki związane ze zleceniami zakupów dotyczącymi usług PR, usług reklamowych zawartymi przez Wnioskodawcę z poszczególnymi koncernami medialnymi i wydawniczymi (prasa, radio, telewizja, internet) w zakresie prowadzenia określonych kampanii reklamowych na terytorium Polski;
3. Konsekwentnie, pełna dokumentacja dotycząca umów objętych Działalnością dystrybucyjną, w tym właściwe umowy dostaw towarów i usług, Umowy Marketingowe dotyczące Działalności dystrybucyjnej zawarte i wykonywane przez Wnioskodawcę - wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów;
4. Prawa i obowiązki z innych odpowiednich umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym: licencji na system komputerowy ERP (obejmujący system do raportowania oraz hurtownię danych), usług prawnych i kadrowych, najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, usług archiwum, usług wynajmu sprzętu itp.;
5. Aktywa materialne, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (serwery, komputery, monitory, telefony, meble biurowe);
6. Rozrachunki z Licencjobiorcami, Dystrybutorami, Sieciami handlowymi w zakresie objętym Działalnością dystrybucyjną, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do tych podmiotów w zakresie należnego wynagrodzenia;
7. Rozrachunki z instytucjami finansowymi w zakresie związanym z prowadzeniem Działalności dystrybucyjnej, wynikające z zawartych umów kredytowych;
8. Zobowiązania Wnioskodawcy wobec podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - przykładowo, z tytułu najmu powierzchni biurowej, usług prawnych, korzystania z systemów informatycznych, usług telekomunikacyjnych;
9. Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, które nadal będzie istniało i kontynuowało prowadzenie Działalności dystrybucyjnej pod tą samą nazwą (jakkolwiek w węższym zakresie);
10. Prawa autorskie majątkowe do treści, wpisów i artykułów zamieszczonych na głównej stronie internetowej Spółki na określonych polach eksploatacji;
11. Znaki towarowe i prawa autorskie majątkowe do utworów graficznych i znaków słowno-graficznych dedykowanych do Działalności dystrybucyjnej na określonych polach eksploatacji;
12. Prawa majątkowe stanowiące bazy klientów, bazy firm podwykonawczych, bazy Licencjobiorców, Dystrybutorów, know-how oraz autorskie prawa majątkowe do prezentacji sprzedażowych, media planów, szablonów do prowadzenia zintegrowanych kampanii marketingowych, matryc dla kampanii on-line, autorskich materiałów edukacyjnych dla klientów, materiałów szkoleniowych, materiałów video, materiałów graficznych, planów sprzedażowych;
13. Know-how prowadzenia kampanii marketingowych, rozwiązań dotyczących projektowania architektury informacji, brandingu;
14. Środki pieniężne (lub prawo do żądania otrzymania środków pieniężnych) na rachunku bankowym Spółki;
15. Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do daty Podziału pozostaną w spółce Wnioskodawcy.
    
    

W ramach struktur Wnioskodawcy pozostaną pracownicy działów merytorycznych, w tym Działu DTP, Działu Wydawniczego, Działu Produkcji, Działu Handlowego, Działu Rozliczeń i DOK, Działu Logistyki oraz działów wsparcia, w tym Działu Finansów i Księgowości, Działu Administracji i Działu IT.

W ramach spółki Wnioskodawcy, w sposób ciągły, nieprzerwany oraz przy wykorzystaniu dotychczasowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników, kontynuowana będzie pozostała (poza Działalnością wydawniczą gier niezależnych) działalność Wnioskodawcy, w szczególności Działalność dystrybucyjna, która po Podziale pozostanie główną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, po Podziale nie jest wykluczonym, że Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Zainteresowanego usługi wsparcia finansowo-administracyjnego oraz wsparcia IT w zakresie uzgodnionym przez Strony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(we wniosku oznaczone jako 2, 4 i 5):

1. Czy zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności wydawniczej gier niezależnych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do spółki Zainteresowanego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? W efekcie, czy czynność przeniesienia części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Działalności wydawniczej gier niezależnych stanowić będzie transakcję, do której stosuje się art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału, tj. czy Wnioskodawca (jako podmiot dzielony) będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych?
3. W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 19a oraz art. 86 Ustawy o VAT, Zainteresowany powinien rozliczać podatek VAT dotyczący bezpośrednio Działalności wydawniczej gier niezależnych (tj. działalności, która zostanie wydzielona do spółki Zainteresowanego) w miesiącu podziału, tj. czy Zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych i tym samym, czy Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności wydawniczej gier niezależnych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do spółki Zainteresowanego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na majątku wydzielonym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, art. 6 pkt 1 ustawy VAT wskazuje, że z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłącza się transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji podziału Spółki dojdzie do czynności zdefiniowanej jako zbycie w rozumieniu ustawy o VAT.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego lub jakiejkolwiek innej formie za wynagrodzeniem.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności określonych składników majątku w zamian, za które możliwe jest uzyskanie określonej rekompensaty/wynagrodzenia. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności, należy zatem rozstrzygnąć, czy Działalność wydawnicza gier niezależnych, która będzie przenoszona do odrębnej istniejącej spółki kapitałowej (spółka Zainteresowanego) jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Uznanie bowiem składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanego podziału Spółki podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Jednocześnie ustawodawca przewidział, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa (ZCP) - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT - stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie prostą sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Dla oceny kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT kluczowe znaczenie ma to, czy dana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

• zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;

• wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

• po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Opierając się na orzeczeniach sądowych w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

• Składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

• Zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

• wydzielenia organizacyjnego;

• wydzielenia finansowego;

• wydzielenia funkcjonalnego.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 51¹ KC, a w szczególności wymóg zorganizowania składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą (przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej).

Jakkolwiek definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r. znak: IPPP1/443-322/12-2/PR), to zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

W kontekście planowanego podział Spółki, mając na uwadze tezy wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15 Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. W ocenie Sądu, bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze jednej jednostki gospodarczej i będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr.

Możliwość uznania wydzielanego zespołu składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach: wydzielenia organizacyjnego, wydzielenia finansowego i wydzielenia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału, oznacza odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przedstawianą w ramach schematów organizacyjnych danego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie, mając na uwadze stopień integracji poszczególnych zespołów ludzkich ustrukturyzowanych w ramach opisanego we wniosku Schematu Organizacyjnego Spółki należałoby uznać, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna stanowią wyodrębnioną, spójną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, która prowadzi i będzie prowadzić (przed dniem Podziału oraz po dokonaniu Podziału) działalność gospodarczą.

Zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, w szczególności, wyodrębnienie organizacyjne Działalności wydawniczej gier niezależnych nie prowadzi do zakłóceń w funkcjonowaniu Działalności dystrybucyjnej Spółki.

Działalność prowadzona poprzez Działy Development i Publishing Nowej Marki obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, odnoszących się do funkcjonalności wykonywanych wyłącznie w ramach Działalności wydawniczej gier niezależnych, które po wyodrębnieniu, w sposób ciągły i nieprzerwany będą kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności na wskazanym obszarze. Struktura taka jest samowystarczalna dla prowadzenia samodzielnej i niezależnej w sensie operacyjnym działalności, nawet w przypadku gdy ze względów ekonomicznych (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest podjęcie decyzji o wykorzystaniu innych zasobów wspomagających pracę tej Działalności.

Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego powinien mieć sposób realizacji funkcji uzupełniających wspomagających prawidłowe funkcjonowanie Działalność wydawniczą gier niezależnych (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, logistyka, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15 przytoczonym powyżej.

Również, do Działalności dystrybucyjnej, pozostającej w Spółce po Podziale, alokowany jest zespół pracowników realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach Działalności dystrybucyjnej, umożliwiając tym samym Spółce realizację w dalszym ciągu przychodów gospodarczych wynikających z tej działalności.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna spełni przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna spełnia warunek odrębności finansowej.

W perspektywie ekonomicznej, celem tego warunku jest więc zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa danego podmiotu (Wnioskodawcy). Wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanych części (odpowiednio Działalności wydawniczej gier niezależnych oraz Działalności dystrybucyjnej).

Możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest kluczowa do uznania warunku wydzielenia finansowego za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie finansowe poprzez realizację odrębnych planów finansowych, odrębnych budżetów, czy też prowadzenia podziału kont bilansowych spółki, na których księgowane są zdarzenia gospodarcze związane z działalnością jednej bądź drugiej wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że odrębność finansową posiada zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna. Każda z tych działalności generuje bowiem określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące w spółce Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działalności wydawniczej gier niezależnych, jak i Działalności dystrybucyjnej, w taki sposób, że możliwa jest prezentacja na gruncie regulacji MSSF wydzielonego segmentu działalności operacyjnej Spółki (odrębny bilans i rachunek wyników tej działalności w sprawozdaniach finansowych Spółki).

Również na moment Podziału, na podstawie funkcjonującego w Spółce systemu finansowo-księgowy możliwe będzie precyzyjne zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, majątku obrotowego, czy środków pieniężnych, należności i zobowiązań. Planowane jest dla obu działalności uzyskanie pełnej niezależności pod względem finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych, jak i Działalność dystrybucyjna posiadać będzie przymiot samodzielności finansowej: będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, ale również osiągając przychody.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (odpowiednio Działalność wydawnicza gier niezależnych oraz Działalność dystrybucyjna) muszą zatem umożliwić spółce podjęcie (w przypadku spółki Zainteresowanego) lub kontynuowanie (w przypadku spółki Wnioskodawcy) działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a jest m.in. powtórzony w niedawnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 465/17).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wskutek Podziału, składniki objęte Działalnością wydawniczą gier niezależnych przeniesione na spółkę Zainteresowanego pozwolą w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarze wydawania niezależnych gier komputerowych prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę. Działalność wydawnicza gier niezależnych zostanie wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast funkcje uzupełniające mogą być częściowo realizowane przy usługowym wsparciu ze strony Wnioskodawcy lub z wykorzystaniem zasobów zewnętrznych.

Z kolei składniki objęte Działalnością dystrybucyjną w zakresie gier komputerowych wszelkiego rodzaju zostaną zatrzymane w spółce Wnioskodawcy, która po Podziale będzie kontynuować, z wykorzystaniem tych samych składników i w takim samym zakresie jak przed Podziałem, aktywność gospodarczą polegającą na hurtowym oferowaniu produktów komputerowych (w szczególności gier komputerowych polskich i zagranicznych wydawców).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna posiadają przymiot odrębności funkcjonalnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność wydawnicza gier niezależnych jak i Działalność dystrybucyjna na moment Podziału:

1. będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2. będzie posiadać przymiot wyodrębnienia w sensie organizacyjnym oraz finansowym;
3. będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4. będzie posiadać zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego przypisane jej zadania gospodarcze.
   
   

Powołując się na ww. argumentację przedstawioną do wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność wydawnicza gier niezależnych posiada przymiot samodzielności finansowej: będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, ale również osiągając przychody, posiada przymiot wydzielenia organizacyjnego, tj. posiada działy, które mogą w sposób samodzielny realizować określone cele gospodarcze oraz jest wyodrębniona pod kątem funkcji od pozostałej w Spółce działalności operacyjnej. Tym samym, spełnione zostały wszystkie przesłanki decydujące o kwalifikacji, Działalności wydawniczej gier niezależnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Działalność wydawnicza gier niezależnych - która weszła w fazę realizacji pierwszych przychodów - może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zadania realizowane samodzielnie przez tę działalność pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez niego działalności w niezmienionym zakresie, w ramach odrębnego podmiotu prawa (spółki prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań, jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów.

Powyższego nie zmienia fakt, iż funkcje pomocnicze realizowane przez Dział Finansów czy Dział IT, obecnie przypisane do Działalności dystrybucyjnej będą realizowane po podziale poprzez outsourcing usług w tym zakresie.

Reasumując - zdaniem Spółki - w wyniku podziału Spółki poprzez wydzielenie, majątek wydzielany na skutek podziału do spółki Zainteresowanego, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie podział Spółki będzie neutralny na gruncie ustawy VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On (jako podmiot dzielony) zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązany będzie dokonać Zainteresowany.

Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli prawo to powstało do dnia podziału.

W związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, dopiero moment Podziału pozwala Zainteresowanemu wstąpić we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi mu w planie podziału składnikami majątku Spółki.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona (tj. Wnioskodawca) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do nowego podmiotu (tj. Zainteresowany). Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczyć będzie tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe, należy uznać, iż do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (tj. Działalności wydawniczej gier niezależnych) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z tą działalnością będą spoczywały na podmiocie dzielonym (Spółce).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalność wydawnicza gier niezależnych), Spółka będzie zobowiązana do wykazania kwot obrotu oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej Działalności wydawniczej gier niezależnych, jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych. Analogicznie, mając na uwadze moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług w deklaracji VAT, w tym za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli prawo to powstało do dnia podziału.

Ad 3

Zainteresowany zobowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli po dniu podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tą działalnością. Konsekwentnie, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli prawo to powstanie po dniu podziału.

W związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, Zainteresowany wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki. Następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczyć będzie tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalność wydawnicza gier niezależnych), Zainteresowany, będzie zobowiązany do wykazania kwot obrotu oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej Działalności wydawniczej gier niezależnych, o ile moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych (o którym mowa w art. 19a Ustawy o VAT) będzie powstawał w dniu lub po dniu Podziału.

W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw towarów i usług dotyczących przenoszonej Działalności wydawniczej gier niezależnych będzie dokonywał Zainteresowany.

Konsekwentnie, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT, w tym za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli prawo to powstanie na dzień Podziału lub po dniu Podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ad 2

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmująca całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy

Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczenia podatku VAT dotyczącego działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału, tj. obowiązku wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych.

W rozpatrywanej sprawie jak wyżej uznano - zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielony z majątku Spółki i przeniesiony do działalności Zainteresowanego mającego prowadzić działalność wydawniczą gier niezależnych będzie uznany dla celów ustalenia skutków podatkowych planowanego Wydzielenia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym przeniesienie Działalności wydawniczej gier niezależnych do działalności Zainteresowanego będzie skutkowało tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej i Zainteresowany wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy, pozostające w związku z działalnością wydawniczą gier niezależnych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że następstwo prawne Zaineresowanego dotyczyć będzie tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na Zainteresowanego i do dnia przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (tj. Działalności wydawniczej gier niezależnych) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z tą działalnością będą spoczywały na Spółce jako podmiocie dzielonym.

Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalność wydawnicza gier niezależnych), Spółka będzie zobowiązana do wykazania kwot obrotu oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej Działalności wydawniczej gier niezależnych, jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (wykazania podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług w deklaracji VAT, w tym za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli prawo to powstało do dnia podziału.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia podatku VAT dotyczącego działalności Wnioskodawcy do dnia dokonania podziału, tj. obowiązku wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu i podatku należnego oraz podatku naliczonego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych jest prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również sposobu rozliczenia przez Zainteresowanego podatku VAT z Działalności wydawniczej gier niezależnych (tj. działalności, która zostanie wydzielona ze Spółki) w miesiącu podziału, tj. obowiązku wykazania w deklaracji VAT Zainteresowanego za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych.

W rozpatrywanej sprawie jako że przeniesienie Działalności wydawniczej gier niezależnych do działalności Zainteresowanego będzie skutkowało tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej i Zainteresowany wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy, pozostające w związku z Działalnością wydawniczą gier niezależnych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że następstwo prawne Zaineresowanego dotyczyć będzie tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na Zainteresowanego i w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalność wydawnicza gier niezależnych), Zainteresowany, będzie zobowiązany do wykazania kwot obrotu oraz podatku należnego za miesiąc Podziału dotyczących wydzielanej Działalności wydawniczej gier niezależnych, o ile moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych (o którym mowa w art. 19a Ustawy o VAT) będzie powstawał w dniu lub po dniu Podziału. Zatem w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu Podziału, rozliczenia w zakresie dostaw towarów i usług dotyczących przenoszonej Działalności wydawniczej gier niezależnych będzie dokonywał Zainteresowany. Jednocześnie Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT, w tym za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością wydawniczą gier niezależnych, jeżeli prawo to powstanie na dzień Podziału lub po dniu Podziału.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia przez Zaineresowanego podatku VAT dotyczącego Działalności wydawniczej gier niezależnych w dniu Podziału i po tym dniu, tj. obowiązku wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu i podatku należnego oraz podatku naliczonego związanych z Działalnością wydawniczą gier niezależnych jest zatem prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług<.br>
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej