Temat interpretacji

Uznanie pobieranych opłat z tytułu niewywiązywania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy za wynagrodzenie, które nie jest/nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, brak obowiązku wystawienia faktur dokumentujących ww. opłaty, prawo do wystawienia faktur korygujących w stosunku do wystawionych faktur pierwotnych i prawo do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania pobieranych opłat z tytułu niewywiązywania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy za wynagrodzenie, które nie jest/nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
• braku obowiązku wystawienia faktur dokumentujących ww. opłaty;
• prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do wystawionych faktur pierwotnych i prawa do obniżenia podatku należnego

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pobieranych opłat z tytułu niewywiązywania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy za wynagrodzenie, które nie jest/nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, braku obowiązku wystawienia faktur dokumentujących ww. opłaty, prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do wystawionych faktur pierwotnych i prawa do obniżenia podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

() spółka akcyjna (dalej: A, Spółka lub Wnioskodawca) udostępnia swoim klientom (dalej: klienci) do używania samochody osobowe na podstawie umów leasingu (finansowego lub operacyjnego) oraz najmu (długoterminowego). Oprócz zasadniczego wynagrodzenia przysługującego A z tytułu tych transakcji (rat), Spółka pobiera od klientów również opłaty dodatkowe. Wśród nich znajdują się również takie opłaty, którymi Spółka obciąża klienta w sytuacji, w której nie wywiązuje się on z zawartej ze Spółką umowy. Są to opłaty za następujące czynności:

• wystawienie wezwania do zapłaty (tzw. monitu); czynność ta obejmuje sporządzanie i przesłanie do klienta wezwania do zapłaty i jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w zwłoce z zapłatą należnego Spółce wynagrodzenia (np. raty najmu); wysokość opłaty jest zryczałtowana (tj. niezależna od wysokości faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów);
• windykacyjny wyjazd terenowy; jest to czynność obejmująca wizytę u klienta osoby zatrudnionej w Spółce lub przez firmę windykacyjną działającą na zlecenie Spółki. Celem wizyty jest zapytanie klienta o spłatę jego zobowiązania względem Spółki i podjęcie z klientem negocjacji w sprawie spłaty zadłużenia. Czynność ta jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w zwłoce z zapłatą należnego Spółce wynagrodzenia. Wysokość opłaty za tą czynność jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym;
• odbiór przedmiotu umowy; jest to czynność wykonywana przez działającą na zlecenie Spółki firmę windykacyjną mającą na celu odebranie klientowi przedmiotu umowy najmu, na którym w związku z tym ustanowiono zastaw lub przewłaszczenie, w sytuacji, gdy dotycząca tego przedmiotu umowa uległa rozwiązaniu wskutek niewywiązywania się przez klienta z jego obowiązku spłaty rat. Opłata za tą czynność jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej;
• windykacja (opłata windykacyjna); na czynność tą składają się działania zmierzające do odzyskania przez Spółkę jej należności od klienta podejmowane przez działającą na zlecenie Spółki firmę windykacyjną. Opłata jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane w stanie faktycznym opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę, wobec czego A powinna naliczać podatek VAT od wartości otrzymywanych od klientów opłat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisane w stanie faktycznym opłaty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę, wobec czego A nie powinna naliczać podatku VAT od wartości otrzymanych od klientów opłat.
2. Spółka nie powinna wystawiać faktur na okoliczność obciążenia klientów przedmiotowymi opłatami.
3. Jeśli Spółka wystawiła bądź wystawi na klienta faktury, z wykazanym na nich podatkiem VAT, opiewające na wartość przedmiotowych opłat to Spółce przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do tych faktur i pomniejszenia podatku należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że wspomniane czynności uznaje się za dokonywane za wynagrodzeniem (wobec czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT) tylko wtedy, gdy pomiędzy stronami umowy istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych tj. towaru/usługi w zamian za wynagrodzenie (np. pkt 14 wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (sprawa C-16/93)) oraz pod warunkiem, że pomiędzy tymi świadczeniami istnieje bezpośredni związek (pkt 12 wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Comissioners of Customs ond Excise (sprawa 102/86)).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika również, że te warunki nie są spełnione w odniesieniu do płatności, które są związane ze szkodą poniesioną przez drugą stronę transakcji i mają na celu zrekompensowanie poniesionych przez nią strat bądź mają na celu nakłonienie drugiej strony do wywiązania się przez nią z jej zobowiązań umownych.

W szczególności,

• z pkt 30 wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Stowarzyszeniu Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP (SAWP) (sprawa C-37/16) wynika, że rekompensata wypłacana drugiej stronie w związku z poniesioną przez nią szkodą nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez nią usług;
• z pkt 10 wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie B.A.Z. Bausystem AG przeciwko Finanzamt München Körperschaften wynika, że zwrot drugiej stronie wydatków poniesionych w związku z niewywiązaniem się z umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia usług;
• z pkt 31 i 32 wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie Société thermale dEugénie-les-Bains przeciwko Ministére de IÉconomie, des Finances et de IIndustrie (C-277/05), wynika, że kwoty wypłacane tytułem naprawienia szkód i mające na celu nakłonienie drugiej strony do wykonania umowy nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi.

Jednocześnie, opisane w stanie faktycznym opłaty są nakładane na klientów w związku z tym, że nie wywiązują się oni z nałożonych na nich zobowiązań umownych (np. nie regulują w terminie swoich zobowiązań pieniężnych bądź też nie zwracają Spółce przedmiotu umowy najmu) oraz mają na celu nakłonienie tych klientów do tego, aby z tych zobowiązań się wywiązywali oraz służą zrekompensowaniu Spółce poniesionych przez nią strat i wydatków, np. związanych z koniecznością zatrudnienia zewnętrznej firmy windykacyjnej. W istocie opłaty te mają charakter sankcji, które Spółka nakłada na klientów w obliczu nierealizowania przez nich zobowiązań umownych. Oznacza to, że opłaty te nie pozostają w bezpośrednim związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, tj. nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę, wobec czego A nie powinna naliczać podatku VAT od wartości otrzymywanych od klientów opłat. Wniosku tego nie zmienia fakt, że niektóre z tych opłat są określane w wysokości zryczałtowanej, tj. w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych przez Spółkę kosztów co wprost wynika z pkt 33 wymienionego wyżej wyroku Trybunału w sprawie Société thermale.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.60.2017.1.TK). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że;

W konsekwencji opisane w treści wniosku opłaty nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia będącego odpłatnością za czynności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT w związku z pobraniem ww. opłat...

Zatem z uwagi na fakt, iż pobierane opłaty z tytułu niewywiązania się klientów z zawartej umowy ze Spółką pozostają/będą pozostawały pozo zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest/będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te zdarzenia, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu niewywiązania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy, nie jest/nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury...

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur dokumentujących opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktur opiewających na wartość przedmiotowych opłat, które to opłaty w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących...

Podobnie, w interpretacji z dnia 7 grudnia 2016 r. (sygn. 0461-1TPP2.4512.642.2016.1.AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że:

opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem ze spłaty ciążących na nich zobowiązań, są uznawane - co do zasady - za płatności o charakterze karnym (sanacyjnym), a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata tych należności jest bowiem konsekwencją niezgodnego z zawartą umową zachowania się leasingobiorcy (nieterminowe płatności). Opłaty sankcyjne nie stanowią zatem kwoty należnej z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są one naliczane w sytuacjach, gdy klient nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie i leasingodawca (świadczący usługę) domaga się pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia w dokonywaniu przez klienta płatności, której termin już minął. Leasingodawca poprzez swoje działania, np. w postaci wysyłania monitów, wezwań do zapłaty, za które obciąża swoich klientów opłatami sankcyjnymi, chce w ten sposób doprowadzić do uregulowania przez samego klienta należności za wykonane usługi. Klient z tytułu tych działań windykacyjnych nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP2/443-342/15-2/DG) oraz z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1345/13-2/AS), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.179.2016.1.KT) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-457/14-2/JSK).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane wstanie faktycznym opłaty nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności opodatkowane wykonywane przez Spółkę (czyli nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT) i nie rodzą po stronie A obowiązku zapłaty podatku VAT. W konsekwencji, A nie powinna również wystawiać na klientów faktur z wykazanych na nich podatkiem VAT, opiewających na wartość rzeczonych opłat. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, faktury wystawia się w odniesieniu do sprzedaży, podczas gdy jak wynika z powyższego, przedmiotowe opłaty nie stanowią wynagrodzenia Spółki za sprzedaż.

Z powyższego wynika również, że gdyby Spółka wystawiła na klienta fakturę opiewającą na wartość przedmiotowych opłat to faktura taka byłaby wystawiona błędnie. W takich okolicznościach, zgodnie z art. 106j ust.1 pkt 5 ustawy o VAT, A ma prawo wystawić fakturę korygującą do takiej faktury, celem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT wykazanych na fakturze oryginalnej. Wartość zmniejszenia podatku VAT, wykazana na wystawionej fakturze korygującej powinna być przez A ujęta w deklaracji VAT za okres, w którym A dostarczy taką fakturę do klienta lub w jednym z kolejnych okresów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. art. 29a ust. 13 i w zw. z ust. 14 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW). Z treści tej interpretacji wynika, że podmiot, który błędnie nalicza podatek VAT w związku z otrzymywaniem opłat podobnych do tych, które są opisane w stanie faktycznym, powinien wystawić faktury korygujące i ma prawo do pomniejszenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (świadczona usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom do używania samochody osobowe na podstawie umów leasingu (finansowego lub operacyjnego) oraz najmu (długoterminowego). Oprócz zasadniczego wynagrodzenia przysługującego Spółce z tytułu tych transakcji (rat), Spółka pobiera od klientów również opłaty dodatkowe. Wśród nich znajdują się również takie opłaty, którymi Spółka obciąża klienta w sytuacji, w której nie wywiązuje się on z zawartej ze Spółką umowy. Są to opłaty za następujące czynności:

• wystawienie wezwania do zapłaty (tzw. monitu); czynność ta obejmuje sporządzanie i przesłanie do klienta wezwania do zapłaty i jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w zwłoce z zapłatą należnego Spółce wynagrodzenia (np. raty najmu); wysokość opłaty jest zryczałtowana (tj. niezależna od wysokości faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów);
• windykacyjny wyjazd terenowy; jest to czynność obejmująca wizytę u klienta osoby zatrudnionej w Spółce lub przez firmę windykacyjną działającą na zlecenie Spółki. Celem wizyty jest zapytanie klienta o spłatę jego zobowiązania względem Spółki i podjęcie z klientem negocjacji w sprawie spłaty zadłużenia. Czynność ta jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w zwłoce z zapłatą należnego Spółce wynagrodzenia. Wysokość opłaty za tą czynność jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym;
• odbiór przedmiotu umowy; jest to czynność wykonywana przez działającą na zlecenie Spółki firmę windykacyjną mającą na celu odebranie klientowi przedmiotu umowy najmu, na którym w związku z tym ustanowiono zastaw lub przewłaszczenie, w sytuacji, gdy dotycząca tego przedmiotu umowa uległa rozwiązaniu wskutek niewywiązywania się przez klienta z jego obowiązku spłaty rat. Opłata za tą czynność jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej;
• windykacja (opłata windykacyjna); na czynność tą składają się działania zmierzające do odzyskania przez Spółkę jej należności od klienta podejmowane przez działającą na zlecenie Spółki firmę windykacyjną. Opłata jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca, w pierwszej kolejności, powziął wątpliwości w kwestii uznania pobieranych opłat za wynagrodzenie, które jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, z brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opłaty wskazane w opisie sprawy i stanowiące przedmiot zapytania, tj. powstałe ze względu na wystawienie wezwania do zapłaty (tzw. monitu), bądź przeprowadzenia windykacyjnego wyjazdu terenowego, a także powstałe w związku z odbiorem przedmiotu umowy oraz wszelkie inne opłaty windykacyjne związane z odzyskiwaniem przez Wnioskodawcę należności nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe opłaty są bowiem uznawane co do zasady za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. opłat stanowi/będzie stanowiła swoistą konsekwencję zachowania się klientów niezgodnie z zawartą ze Spółką umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu). Tym samym w tej sytuacji ww. opłaty nie są/nie będą częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, ani też nie mają/nie będą miały wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

Zatem przedmiotowe opłaty dotyczące poszczególnych czynności nie należą/nie będą należały do wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności są/będą bowiem związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot ich dokonujący nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do tej płatności.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99, w którym Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane, stwierdzając, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W konsekwencji opisane w treści wniosku opłaty nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia będącego odpłatnością za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT w związku z pobraniem ww. opłat.

W związku z powyższym, stanowisko w kwestii pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczącego prawidłowego udokumentowania pobieranych od klientów ww. opłat, tj. czy powinien w tych przypadkach wystawiać faktury.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przez sprzedaż należy rozumieć w myśl art. 2 pkt 22 ustawy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Zatem z uwagi na fakt, że pobierane opłaty z tytułu niewywiązania się klientów z zawartej umowy ze Spółką pozostają/będą pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest/będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te zdarzenia, bowiem jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu niewywiązania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy, nie jest/nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, a w konsekwencji zmniejszenia kwoty podatku należnego w określonych terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na mocy art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur dokumentujących opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktur opiewających na wartość przedmiotowych opłat, które to opłaty w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących.

Zatem stanowisko w tej części pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dalszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest prawo do dokonania obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zatem, jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość przerzucania ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie.

W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Wskazać należy, że późniejsza zmiana wysokości podatku VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wystawił/bądź wystawi na klienta faktury dokumentujące opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktury opiewające na wartość przedmiotowych opłat, które to opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w tej sytuacji Zainteresowany zamierza wystawić faktury korygujące i dokonać obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Zainteresowany ma/będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktur korygujących in minus na rzecz podatników podatku od towarów i usług, w terminach o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Z kolei w sytuacji kiedy Wnioskodawca wystawił faktury pierwotne na rzecz klientów Spółki, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a następnie wystawi do nich faktury korygujące, to ciężar podatku VAT w związku z pobraniem przedmiotowych opłat poniesiony jest/będzie przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca jest/będzie podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz klienci (nabywcy towarów i usług od których został ten podatek pobrany w cenie za dane świadczenie). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec tego Wnioskodawca aby dokonać obniżenia kwoty podatku VAT, w terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy, powinien wystawić faktury korygującej i dokonać zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT przez nabywcę (konsumenta), który poniósł ciężar podatku.

W rezultacie, mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy w odniesieniu do klientów będących zarówno podatnikami podatku od towarów i usług, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, pod warunkiem, że ww. osobom fizycznym zostanie zwrócony nienależnie zapłacony zawyżony podatek VAT.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej