opodatkowanie podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16.04.2018, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.1.2018.4.AZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

opodatkowanie podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 1 marca 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach a-c) oraz f-h) stanu faktycznego jest nieprawidłowe,
opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach d-e stanu faktycznego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 marca 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lutego 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.1.2018.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Prezes Zarządu Międzynarodowego Portu Lotniczego (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wydał Zarządzenie w sprawie szkoleń, w tym obowiązkowych dla osób wykonujących obowiązki służbowe albo świadczących pracę na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, które nie są pracownikami Spółki, na terenie portu lotniczego oraz innych szkoleń wynikających z rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1519, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oraz innych obowiązujących przepisów mających zastosowanie dla szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego.

Szkolenia organizowane są przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Wnioskodawcy i obejmują następujące kategorie:

szkolenie świadomość ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie podstawowe realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie w zakresie ogólnych zasad ochrony na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska Rozdział VI pkt 6.3.;
szkolenie, zapoznanie się, z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w Spółce realizowane na podstawie § 20 Rozporządzenia;
szkolenie specjalistyczne realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie dla audytorów jakości w dziale lotnictwa cywilnego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.; dalej: Rozporządzenie dot. KPR);
szkolenie dla instruktorów ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998.

Obowiązek uczestniczenia w szkoleniach opisanych w punktach 1-8 dotyczy pracowników wszystkich przedsiębiorstw i instytucji działających na terenie portu lotniczego.

Powyższe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych i nie można ich zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: Ustawa VAT).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Udziały w Spółce posiadają Przedsiębiorstwo Państwowe xxx z siedzibą w Warszawie oraz Województwo.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Na pytanie Organu Czy szkolenia organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Wnioskodawcy obejmujące następujące kategorie:

szkolenie świadomość ochrony lotnictwa cywilnego;
szkolenie podstawowe realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie w zakresie ogólnych zasad ochrony na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska Rozdział VI pkt 6.3.;
szkolenie, zapoznanie się, z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w Spółce realizowane na podstawie § 20 Rozporządzenia;
szkolenie specjalistyczne realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie dla audytorów jakości w dziale lotnictwa cywilnego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.; dalej: Rozporządzenie dot. KPR);
szkolenie dla instruktorów ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998

stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady (np. ilość godzin, tematyka), na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie. Prosimy o wskazanie powyższych informacji odrębnie dla każdej z grup odbiorów.

Wnioskodawca odpowiedział, cyt. Szkolenie wskazane w punkt 1 lit. a niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. b niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. c niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. d niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. e niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. f niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. g niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. h niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W ocenie Wnioskodawcy zwrot odrębne przepisy odnosi się wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższego odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Warunki przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punkcie 1 lit. a - c oraz e - h niniejszego wezwania reguluje rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.). Przepisy tego rozporządzenia wskazują jaki krąg osób powinien zostać objęty szkoleniem, jakie są dopuszczalne formy szkoleń, zakres programu szkoleń oraz wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenia.

Przy czym na podstawie § 17 Rozporządzenia dot. KPR program szkolenia podlega zatwierdzeniu w formie decyzji przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Ostateczny program oraz ilość godzin każdego ze szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. a - c oraz f - h niniejszego wezwania, a tym samym zasady jego przeprowadzania będą znane dopiero po jego zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Natomiast w przypadku szkolenia wskazanego w punkcie 1 lit. e niniejszego wezwania to Spółka sama ustala jego program oraz ilość godzin.

Zasady realizacji szkolenia wskazanego w punkcie 1 lit. d niniejszego wezwania nie wynikają bezpośrednio z przepisów, gdyż są realizowane na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska Rozdział VI pkt 6.3. Dokumenty te nie są ani ustawą ani rozporządzeniem.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że zasady przeprowadzania szkoleń wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania nie są uregulowane w odrębnych przepisach.

Na pytanie zadane w wezwaniu Czy osoby na szkolenia kierowane są przez pracodawcę?, Wnioskodawca odpowiedział cyt. W przypadku szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. a - f niniejszego wezwania osoby są kierowane na szkolenia przez pracodawcę. W przypadku szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. g - h niniejszego wezwania osoby mogą zgłosić się samodzielnie lub mogą zostać skierowane przez pracodawcę.

Na pytanie Organu cyt. Czy przeprowadzone szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych?, Wnioskodawca odpowiedział cyt. Każde ze szkoleń wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Szkolenia te związane są z branżą lotniczą, a ich uczestnicy są pracownikami Wnioskodawcy (lotniska) lub podmiotów działających na terenie lotniska.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe, rozwijają wiedzę i umiejętności. Brak szkoleń uniemożliwiłby podjęcie pracy na terytorium portu lotniczego (w przypadku szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. a - e niniejszego wezwania) lub wykonywania specjalistycznego zawodu (w zakresie szkoleń wskazanych w wskazanych w punkcie 1 lit. f - h niniejszego wezwania). Tym samym szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Na pytanie Organu cyt. Czy usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?, Wnioskodawca odpowiedział, cyt. Poszczególne usługi szkoleniowe wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Pod pojęciem szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zdaniem Wnioskodawcy, umiejętności nabyte w trakcie szkoleń są następnie wykorzystywane przez pracowników w ramach realizowania zadań służbowych. Zdobyta wiedza powoduje lepsze przygotowanie pracowników do pracy zawodowej, poprzez podniesienie kompetencji zawodowych pracowników co wpływa na jakość świadczonej przez nich pracy.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne usługi szkoleniowe wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Na pytanie Organu cyt. W jaki sposób osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, wykonywanej pracy?, Wnioskodawca odpowiedział cyt. Osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu i wykonywanej pracy w ramach realizowania powierzonych im zadań służbowych. Odbyte szkolenia umożliwią uczestnikom podjęcie pracy na terytorium portu lotniczego (szkolenia wskazane w punkcie 1 lit. a - e niniejszego wezwania) lub wykonywania specjalistycznego zawodu (szkolenia wskazane w punkcie 1 lit. f - h niniejszego wezwania).

Na pytanie zadane w wezwaniu cyt. Czy Wnioskodawca jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego proszę wskazać jakie to cele i w jakim zakresie są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego i jakie to podmioty prawa publicznego?, Wnioskodawca odpowiedział cyt. Wnioskodawca nie jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, gdyż:

nie został powołany do celów edukacyjnych,
jest podmiotem gospodarczym,
określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością,
dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z działalności,
cena realizowanych szkoleń nie podlega kontroli państwa.

W związku z tym, iż Spółka uważa, że jej cele nie są podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego to nie występuje żaden zakres podobieństwa z celami realizowanymi przez takie podmioty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi realizacji szkoleń wskazanych w punktach 1-8 stanu faktycznego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy realizacja szkoleń wskazanych w punktach 1-8 stanu faktycznego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT zwolnione z podatku VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT zwolnione są usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe ani też Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową. Tym samym Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia lub wychowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Innymi słowy dla oceny czy świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowaniu VAT wystarczająca jest analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., 347.1, ze zm.; dalej: Dyrektywa), w myśl którego zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Spółki, mając na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, implementacja art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy została dokonana w sposób wadliwy.

Przepisy Dyrektywy uzależniają prawo do zwolnienia od dwóch kwestii, tj. świadczona usługa jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania oraz usługa ta realizowana jest przez określone podmioty. Zwolnienie określone w Dyrektywie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT wprawdzie odnosi się do usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, ale nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego zwolnienia, czyli nie zawiera wskazania, że jedynie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia.

W krajowych przepisach przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 marca 2017 r. (sygn. akt. I FSK 926/15) zaznaczył, iż: (...) właściwie implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Wobec wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy w ocenie Wnioskodawcy przy ocenie prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy.

W pierwszej kolejności zdaniem Spółki należy zatem zbadać czy świadczone przez nią usługi szkoleniowe mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z uwagi na to, że rozporządzenie nie definiuje użytego w art. 44 zwrotu bezpośredniego związku z branżą lub zawodem, należy posłużyć się znaczeniem językowym. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), słowo bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, słowo branża oznacza gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju, natomiast słowo zawód oznacza wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy (jak również w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT), obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter usług podnoszących kwalifikacje zawodowe, rozwijających wiedzę i umiejętności osób w nich uczestniczących. Ponadto szkolenia te są bezpośrednio związane z branżą lotniczą. Co więcej brak tych szkoleń uniemożliwiałby pracownikom podjęcie pracy w podmiotach działających na terytorium portu lotniczego (szkolenia wskazane w punktach 1 5 stanu faktycznego) lub wykonywania specjalistycznego zawodu (szkolenia wskazane w punktach 6 8).

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy szkolenia wskazane w punktach 1 - 8 stanu faktycznego są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, i w efekcie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy ma charakter podmiotowy, tj. świadczący usługę musi być podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Artykuł 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. stanowią realizację obowiązków, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja interesu publicznego, nie zostały również określone podmioty, które działają w interesie publicznym. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu interesu publicznego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): (...) komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec.s. 1-2921. pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb. Orz. s. I-4427, pkt 31.

W Dyrektywie nie zostało również wskazane co należy rozumieć przez podmiot prawa publicznego oraz cele uznane za podobne. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy definiując powyższe określenia można odwołać się do wydanych w tym zakresie interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.106.2017.1.IZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.

Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod kontrolą państwa.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.82.2017.2.PC).

Ponadto w myśl art. 133 Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Odnosząc się do powyższych przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.289.2017.2.MN) wskazał, iż: (...) W ocenie Organu Wnioskodawca nie może być uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 Dyrektywy. Źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 Dyrektywy 112. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a) ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na art. 134 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, w następujących przypadkach:

gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Niezaprzeczalnie usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę przyczyniają się do osiągania przez nią dodatkowego dochodu. Jednocześnie realizując te usługi Spółka stanowi konkurencję wobec innych podmiotów realizujących analogiczne szkolenia (np. wobec S&S Training & Consulting, avsec.pl, Aeroklub Polski).

Odwołując się do powyżej przytoczonych przepisów oraz interpretacji indywidualnych Spółka stoi na stanowisku, iż nie wypełnia ona warunków do uznania jej za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, gdyż:

nie została powołana do celów edukacyjnych,
jest podmiotem gospodarczym,
określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością,
dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z działalności,
cena realizowanych szkoleń nie podlega kontroli państwa.

Zakładając jednak, że powyżej prezentowane stanowisko byłoby błędne i przepisy Dyrektywy zostałyby prawidłowo zaimplementowane do krajowego porządku prawnego to realizacja szkoleń wskazanych w punktach 1 - 8 stanu faktycznego korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, pod warunkiem, że byłyby to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem aby zwolnienie miało zastosowanie, to odrębne przepisy muszą regulować formy kształcenia, a także sposoby oraz zasady prowadzenia szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień.

Przepisy ustawy VAT uzależniają zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca w analizowanym przepisie odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów jednakże w ocenie Wnioskodawcy należy przez to rozumieć akty prawne obowiązujące w Polsce tj. Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Przy czym co istotne nie wystarczy, aby przepisy regulowały jedynie obowiązek przeprowadzenia szkolenia, ale również formę i zasady prowadzenia szkoleń. Przez formę Wnioskodawca rozumie rodzaj prowadzonego szkolenia, np. wykład, seminarium, kurs, praktyka zawodowa, studium. Natomiast przez zasady można rozumieć odpowiednią jakość kształcenia, kadrę dydaktyczną, warunki prowadzenia kształcenia oraz zasad finansowania kształcenia.

W powyższym zakresie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.289.2017.2.MN), wskazując, iż: (...) zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do odrębnych przepisów odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W zakresie szkoleń opisanych w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego znajdują zastosowanie następujące przepisy, tj.:

§ 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
w § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
§ 20 Rozporządzenia;
Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
§ 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia dot. KPR;

Zgodnie z § 20 ust. 1 Rozporządzenia czasową kartę identyfikacyjną portu lotniczego wydaje się po odbyciu przez wnioskodawcę jednego ze szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, o których mowa w pkt 11.2.3- 11.2.6 i pkt 11.5.2 załącznika do Rozporządzenia 2015/1998, lub szkolenia audytorów krajowych i audytorów wewnętrznych kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, o których mowa w KPS, oraz po zapoznaniu z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w danym porcie lotniczym. Zapoznanie z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w danym porcie lotniczym przeprowadza zarządzający portem lotniczym.

Natomiast zgodnie z § 70 Rozporządzenia szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego realizuje się zgodnie z pkt 11 załącznika I do Rozporządzenia 300/2008, częścią J załącznika do Rozporządzenia 272/2009, pkt 11 załącznika do Rozporządzenia 2015/1998 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 189 ust. 3 ustawy Prawo lotnicze z dnia 3 lipca 2002 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r., poz. 959, ze zm.; dalej: Prawo Lotnicze).

W myśl art. 189 ust. 3 ustawy Prawo lotnicze Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia, Krajowy Program Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego określający:

rodzaje i zakres programów szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
kategorie osób podlegających szkoleniom w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
organizację szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
sposób przeprowadzania egzaminu kończącego szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego i zakres tego egzaminu,
warunki, sposób i tryb weryfikacji spełniania wymagań przez osoby kierowane na szkolenia związane z prowadzeniem kontroli bezpieczeństwa lub kontroli dostępu,
warunki wydania certyfikatu operatora kontroli bezpieczeństwa,
zakres danych ujętych na liście, o której mowa w art. 186b ust. 10, i sposób jego prowadzenia,
sposób sprawowania nadzoru przez Prezesa Urzędu nad realizacją szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego
-mając na uwadze przepisy Unii Europejskiej w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego.

Warunki przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego reguluje Rozporządzenie dot. KPR. Przepisy tego rozporządzenia wskazują jaki krąg osób powinien zostać objęty szkoleniem, jakie są dopuszczalne formy szkoleń, zakres programu szkoleń oraz wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenia.

Przy czym na podstawie § 17 Rozporządzenia dot. KPR program szkolenia podlega zatwierdzeniu w formie decyzji przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Wobec powyższego ostateczny program oraz ilość godzin szkolenia, a tym samym zasady jego przeprowadzania będą znane dopiero po jego zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Tym samym w ocenie Spółki nie można powiedzieć, iż zasady przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego wynikają z odrębnych przepisów.

W konsekwencji z uwagi, iż nie zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, to w ocenie Wnioskodawcy szkolenia przedstawione w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT również na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Jeżeli chodzi natomiast o szkolenie z punktu 4 stanu faktycznego w zakresie ogólnych zasad ochrony nie jest ono realizowane na podstawie przepisów prawa tylko na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) i zapisów Programu ochrony lotniska - Rozdział VI pkt 6.3. Dokumenty te nie stanowią ogólnie obowiązujących przepisów prawa i tym samym w ocenie Spółki szkolenie to również nie może podlegać zwolnieniu na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach a-c) oraz f-h) stanu faktycznego jest nieprawidłowe,
opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach d-e) stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą spełniać przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca nie spełnia warunków do zwolnienia wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wówczas należy przeanalizować zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, nie spełnione zostały przesłanki z punktu b) i c) cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Konieczne jest więc przeanalizowanie, czy zaistniały warunki z punktu a) ww. przepisu.

Zgodnie z cytowaną powyżej normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca przewidział zatem zastosowanie zwolnienia dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych, aktów prawnych.

W odniesieniu do powyżej przedstawionego opisu należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu zatytułowanym Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Jednakże w interesie publicznym mogą działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy to:

świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Jak wskazano we wniosku szkolenia organizowane są przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Wnioskodawcy i obejmują następujące kategorie:

szkolenie świadomość ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie podstawowe realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie w zakresie ogólnych zasad ochrony na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska Rozdział VI pkt 6.3.;
szkolenie, zapoznanie się, z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w Spółce realizowane na podstawie § 20 Rozporządzenia;
szkolenie specjalistyczne realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
szkolenie dla audytorów jakości w dziale lotnictwa cywilnego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.; dalej: Rozporządzenie dot. KPR);
szkolenie dla instruktorów ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998.

Warunki przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punkcie a c) oraz e h) reguluje rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego. Przepisy tego rozporządzenia wskazują jaki krąg osób powinien zostać objęty szkoleniem, jakie są dopuszczalne formy szkoleń, zakres programu szkoleń oraz wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenia.

Przy czym na podstawie § 17 Rozporządzenia dot. KPR program szkolenia podlega zatwierdzeniu w formie decyzji przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Ostateczny program oraz ilość godzin każdego ze szkoleń wskazanych w punkcie a c) oraz f h), a tym samym zasady jego przeprowadzania będą znane dopiero po jego zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Natomiast w przypadku szkolenia wskazanego w punkcie e) to Spółka sama ustala jego program oraz ilość godzin. Zasady realizacji szkolenia wskazanego w punkcie d niniejszego wezwania nie wynikają bezpośrednio z przepisów, gdyż są realizowane na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska Rozdział VI pkt 6.3. Dokumenty te nie są ani ustawą ani rozporządzeniem.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2017 r., poz. 959 z późn. zm.), centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach lotnictwa cywilnego jest Prezes Urzędu.

W myśl art. 186 ustawy Prawo lotnicze, ochrona lotnictwa cywilnego przed aktami bezprawnej ingerencji zagrażającymi bezpieczeństwu lotnictwa oraz bezpieczeństwu osób i mienia w związku z jego działalnością podlega odrębnym ustawom, umowom i przepisom międzynarodowym oraz szczególnym przepisom Prawa lotniczego.

Stosownie do zapisów art. 187 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych ustala, w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Rady Ochrony i Ułatwień Lotnictwa Cywilnego, Krajowy Program Ochrony Lotnictwa Cywilnego, określający sposoby realizacji ochrony lotnictwa cywilnego, w tym dotyczące:

organizacji ochrony, działań zapobiegawczych i działań w przypadkach aktów bezprawnej ingerencji,
współpracy w tym zakresie organów administracji publicznej i służb odpowiedzialnych za bezpieczeństwo publiczne, zarządzających lotniskami, przewoźników lotniczych, innych podmiotów prowadzących działalność lotniczą oraz innych organów i służb publicznych,
wykonywania zadań związanych z kontrolą bezpieczeństwa w lotnictwie cywilnym osób, bagażu, ładunków oraz przesyłek pocztowych, prowadzoną przez podmioty, o których mowa w art. 186b ust. 1,
sposobów współdziałania, o których mowa w art. 186b ust. 6,
wymogów, jakie muszą być spełnione przy wykorzystaniu psów podczas kontroli bezpieczeństwa,
sposobów przekazywania, gromadzenia i postępowania z informacjami, o których mowa w art. 186g ust. 1 i 2,
sposobu analizy ryzyka w przypadku odstąpienia od wspólnych podstawowych norm ochrony lotnictwa cywilnego i przyjęcia alternatywnych środków w zakresie ochrony

-uwzględnieniem przepisów międzynarodowych oraz przepisów Unii Europejskiej dotyczących zasad ochrony lotnictwa cywilnego.

Zadania ochrony są realizowane zgodnie z programami ochrony poszczególnych lotnisk, przewoźników lotniczych, instytucji zapewniających służby żeglugi powietrznej, zarejestrowanego agenta oraz innych podmiotów prowadzących działalność lotniczą (art. 188 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze).

W myśl art. 189 ust. 1 i 2 ustawy Prawo lotnicze, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia, z uwzględnieniem przepisów międzynarodowych oraz Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego, o którym mowa w art. 187, a także biorąc pod uwagę rodzaje lotnisk, szczegółowe wymagania dotyczące programów ochrony, o których mowa w art. 188. Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, Krajowy Program Kontroli Jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, w tym dodatkowe wymagania, jakie powinien spełniać audytor krajowy i audytor wewnętrzny, dotyczące w szczególności wiedzy i umiejętności przeprowadzania audytu przez audytora krajowego i audytora wewnętrznego, szczegółowe warunki uzyskania certyfikatu audytora krajowego i audytora wewnętrznego, sposób prowadzenia listy audytorów krajowych i listy audytorów wewnętrznych, zakres danych ujętych na tych listach oraz zakres i sposób przeprowadzania egzaminów certyfikujących, z uwzględnieniem przepisów Unii Europejskiej w zakresie specyfikacji dla krajowych programów kontroli jakości w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego. Natomiast zgodnie z treścią ust. 3 ww. artykułu, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia, Krajowy Program Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego określający:

rodzaje i zakres programów szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
kategorie osób podlegających szkoleniom w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
organizację szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
sposób przeprowadzania egzaminu kończącego szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego i zakres tego egzaminu,
warunki, sposób i tryb weryfikacji spełniania wymagań przez osoby kierowane na szkolenia związane z prowadzeniem kontroli bezpieczeństwa lub kontroli dostępu,
warunki wydania certyfikatu operatora kontroli bezpieczeństwa,
zakres danych ujętych na liście, o której mowa w art. 186b ust. 10, i sposób jego prowadzenia,
sposób sprawowania nadzoru przez Prezesa Urzędu nad realizacją szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego
-mając na uwadze przepisy Unii Europejskiej w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego.

Na podstawie art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 2320/2002 (Dz. Urz. UE. L. 2008. 97. 72) każde państwo członkowskie sporządza, stosuje i utrzymuje w mocy krajowy program ochrony lotnictwa cywilnego. Program ten określa obowiązki w zakresie wdrażania wspólnych podstawowych norm, o których mowa w art. 4, i opisuje środki wymagane w tym celu przez operatorów i podmioty.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie