Temat interpretacji

Zwolnienie z opodatkowania czynności przekazania w formie darowizny zorganizowanych części przedsiębiorstwa składających się z dwóch piekarni i dwóch działek inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 i 22 lutego 2018 r. (data wpływu 13 i 26 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności przekazania w formie darowizny zorganizowanych części przedsiębiorstwa składających się z dwóch piekarni i dwóch działek inwestycyjnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności przekazania w formie darowizny zorganizowanych części przedsiębiorstwa składających się z dwóch piekarni i dwóch działek inwestycyjnych. Wniosek uzupełniono w dniu 13 i 26 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od ponad 28 lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa, jest właścicielem dwóch piekarni położonych w miejscowościach X i Y. Od dnia 1 stycznia 2012 r. obydwie piekarnie wynajmowała jedna z córek, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa. Od roku 2014 piekarnię w X wynajmuje najmłodszy syn. Piekarnię w Y Wnioskodawca prowadzi sam. Ze względu na stan zdrowia i wiek Wnioskodawca chce zamknąć swoją działalność gospodarczą, wobec czego ma zamiar od dnia 1 marca 2018 r. przenieść własność piekarni w X na najstarszego syna, w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, drugą piekarnię w Y również w drodze umowy darowizny chce przekazać jednej z córek, wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi położonymi w Y, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Córka, której chce przekazać piekarnię w Y, w chwili obecnej wynajmuje już od Wnioskodawcy część budynku piekarni w Y, prowadząc tam na własny rachunek sklep spożywczy. W tej sprawie była już wydana interpretacja podatkowa w roku 2012, ale biorąc pod uwagę zmiany w prawie podatkowym oraz fakt, że po wydaniu tej interpretacji Wnioskodawca nabył jeszcze dwie działki inwestycyjne w miejscowości, które chce w drodze darowizny przekazać również córce, za konieczne uważa wystąpienie z kolejnym wnioskiem o interpretację. Od roku 2012 prowadzone są odrębne ewidencje księgowe sprzedaży i zakupu dla dwóch piekarni (Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów). Każda z piekarni jest samodzielna, w każdej produkuje się pieczywo w podobnym asortymencie. Pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie są przypisani do konkretnej piekarni, każda z nich może stanowić odrębne przedsiębiorstwo. W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca chce darować jedną ze swoich piekarni córce, która już obecnie w budynku, gdzie znajduje się piekarnia prowadzi sklep spożywczy, wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi, na których też jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Drugą piekarnię w X chce przekazać swojemu synowi, w formie darowizny również jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na tych dwóch działkach inwestycyjnych w chwili obecnej nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

W piśmie z dnia 7 lutego 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 29 stycznia 2018 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1. Czy zespół składników majątkowych, który Wnioskodawca zamierza przekazać w formie darowizny (tj. piekarnia w X oraz piekarnia w Y wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi) na moment planowanej darowizny będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:
   1. organizacyjnej, tj. czy będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
   2. finansowej, tj. czy będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?
   3. funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
   Piekarnię w X Wnioskodawca wynajmuje synowi, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, która stanowi niezależne przedsiębiorstwo, posiada samodzielność finansową i stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Syn Wnioskodawcy prowadzi w wynajmowanej piekarni w X własną działalność gospodarczą na swój rachunek działalność piekarniczą w zakresie produkcji pieczywa i ciast.
   Piekarnię w X po zakończeniu okresu najmu Wnioskodawca chce darować jako wyodrębnione przedsiębiorstwo spełniające kryteria z punktu 1 litera a do c wskazanych w piśmie z dnia 29 stycznia 2018 r. sporządzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jednemu ze swoich dzieci.
   Drugą piekarnię w Y , w której obecnie Wnioskodawca osobiście prowadzi działalność piekarniczą, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w punkcie 1 litera a do c pisma wskazanego powyżej Zainteresowany ma zamiar wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi położonymi w Y na których obecnie nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza darować córce.
2. Czy przedmiotem darowizny będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania które będą występować na dzień dokonania darowizny?
   Reasumując przedmiotem dwóch darowizn będą dwie piekarnie mogące stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa. W piekarni w X Wnioskodawca nie prowadzi obecnie żadnej działalności piekarniczej, wynajmuje ją synowi. W drugiej piekarni w Y, którą Wnioskodawca ma zamiar darować córce, prowadzi działalność piekarniczą na własny rachunek. Część budynku, w którym mieści się piekarnia w Y wynajmuje córce (tej, na rzecz której chce dokonać darowizny piekarni w Y), która prowadzi w wynajętym pomieszczeniu sklep spożywczy.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 22 lutego 2018 r. Zainteresowany na pytania zadane w wezwaniu z dnia 14 lutego 2018 r., udzielił następujących informacji:

1. Czy działki inwestycyjne, będące przedmiotem wniosku, stanowią element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa piekarni w Y? Jeśli tak, to z jakich dokumentów księgowych to wynika?
2. W jakim celu zostały zakupione przez Wnioskodawcę działki inwestycyjne, będące przedmiotem zapytania?
3. W jaki sposób ww. działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmującej prowadzenie piekarni w Y?
   Dwie działki gruntu położone w miejscowości Y Zainteresowany zakupił kilka lat temu jako teren, na którym chciał postawić piekarnię i przenieść produkcję z istniejącej piekarni w Y, która ze względu na położenie nie może już zostać w żaden sposób rozbudowana. Wnioskodawca szukał właśnie takich gruntów położonych na terenie wsi Y, z myślą o wybudowaniu na nich dużej piekarni i zamknięciu małej nierokującej na rozwój piekarni w Y. Ze względu na trudną sytuację na rynku (rozwój sieci marketów i zamykanie małych sklepów wiejskich i osiedlowych, a także ze względu na swoje kłopoty ze zdrowiem) Zainteresowany zaniechał chwilowo tej inwestycji. Być może zdecyduje się na nią córka, której Wnioskodawca ewentualnie daruje zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci piekarni w Y oraz tych dwóch działek. Obydwie działki Zainteresowany nabył aktami notarialnymi, wprowadził je do składników firmy, ale nie ponosił na nie żadnych nakładów, ani kosztów. Są one ściśle związane z piekarnią w Y, gdyż właśnie na nie miała zostać przeniesiona cała produkcja i infrastruktura (maszyny i urządzenia) z piekarni w Y.
4. Czy Zainteresowanemu z tytułu zakupu przedmiotowych działek przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
   Wnioskodawca przy zakupie przedmiotowych działek dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.
5. Czy dla przedmiotowych działek na moment darowizny:
   1. zostanie sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie będzie przeznaczenie nieruchomości wg tego planu?
   2. zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?
   W momencie zakupu obu działek w miejscowości Y istniał plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że na tych gruntach można było prowadzić działalność usługową (np. piekarnię). Takie zapisy planu zagospodarowania nadal istnieją i nic Wnioskodawcy nie wiadomo żeby miały one ulec zmianie.
   Z powodów wskazanych powyżej Wnioskodawca, na razie nie ma zamiaru występować o decyzję o warunkach, być może zrobi to córka po otrzymaniu darowizny.
6. Czy ww. działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?
   Na zakupionych działkach nie była i nie jest obecnie prowadzona żadna działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podział przedsiębiorstwa i darowizna na rzecz syna piekarni w X, a na rzecz córki piekarni w Y wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa składającego się z dwóch piekarni i dwóch działek inwestycyjnych jest zwolniona od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są wyłączone z VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Wspomniane wyłączenie z opodatkowania obejmuje również darowizny, które są traktowane na równi ze zbyciem. Potwierdzenie takiego rozumienia transakcji zbycia można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2011 r. (nr IPTPP2/443-422/11-2/IR). Wskazuje się w niej, że: (...) Pojęcie ((transakcja zbycia)) należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ((zbycie)) obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (...). W konsekwencji darowizna zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT. Każda z piekarni stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Wnioskodawca nabył obydwa budynki piekarni ponad 20 lat temu. Od zakupionych działek inwestycyjnych odliczył podatek VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia w postaci darowizny tych dwóch piekarni stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie wolna od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie transakcje zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego, w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji, jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, art. 55² ustawy Kodeks cywilny stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie A-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego całości lub części majątku.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (A-497/01) Trybunał stwierdził, że () pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie A-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Ahristem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od ponad 28 lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa, jest właścicielem dwóch piekarni, położonych w miejscowościach X i Y. Od dnia 1 stycznia 2012 r. obydwie piekarnie wynajmowała jedna z córek, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa. Od roku 2014 piekarnię w X wynajmuje najmłodszy syn. Piekarnię w Y Wnioskodawca prowadzi sam. Ze względu na stan zdrowia i wiek Wnioskodawca chce zamknąć swoją działalność gospodarczą, wobec czego ma zamiar od dnia 1 marca 2018 r. przenieść własność piekarni w X na najstarszego syna, w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, drugą piekarnię w Y również w drodze umowy darowizny chce przekazać jednej z córek, wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi położonymi w Y, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Córka w chwili obecnej wynajmuje już od Wnioskodawcy część budynku piekarni w Y, prowadząc tam na własny rachunek sklep spożywczy. Od roku 2012 prowadzone są odrębne ewidencje księgowe sprzedaży i zakupu dla dwóch piekarni (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Każda z piekarni jest samodzielna, w każdej produkuje się pieczywo w podobnym asortymencie. Pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie są przypisani do konkretnej piekarni, każda z nich może stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca chce darować jedną ze swoich piekarni córce, która już obecnie w budynku, gdzie znajduje się piekarnia prowadzi sklep spożywczy, wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi, na których też jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Drugą piekarnię w X chce przekazać swojemu synowi, w formie darowizny również jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W uzupełnieniu do opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że piekarnię w X wynajmuje synowi, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, która stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, posiada samodzielność finansową. Syn Wnioskodawcy prowadzi w wynajmowanej piekarni w X własną działalność gospodarczą na swój rachunek działalność piekarniczą w zakresie produkcji pieczywa i ciast.

Drugą piekarnię w Y, w której obecnie Wnioskodawca osobiście prowadzi działalność piekarniczą ma zamiar darować córce wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi położonymi w Y na których obecnie nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, piekarnia w Y również stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, posiada samodzielność finansową i stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem dwóch darowizn będą dwie piekarnie mogące stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa.

Dwie działki gruntu położone w miejscowości Y Wnioskodawca zakupił kilka lat temu jako teren, na którym chciał postawić piekarnię i przenieść produkcję z istniejącej piekarni w Y, która ze względu na położenie nie może już zostać w żaden sposób rozbudowana. Ze względu na trudną sytuację na rynku (rozwój sieci marketów i zamykanie małych sklepów wiejskich i osiedlowych, a także ze względu na swoje kłopoty ze zdrowiem) Zainteresowany zaniechał chwilowo tej inwestycji. Być może zdecyduje się na nią córka, której Wnioskodawca ewentualnie daruje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w postaci piekarni w Y oraz tych dwóch działek. Obydwie działki Zainteresowany nabył aktami notarialnymi, wprowadził je do składników firmy, ale nie ponosił na nie żadnych nakładów ani kosztów. Są one ściśle związane z piekarnią w Y, gdyż właśnie na nie miała zostać przeniesiona cała produkcja i infrastruktura (maszyny i urządzenia) z piekarni w Y.

Wnioskodawca przy zakupie przedmiotowych działek dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

W momencie zakupu obu działek w miejscowości Y istniał plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że na tych gruntach można było prowadzić działalność usługową (np. piekarnię). Takie zapisy planu zagospodarowania nadal istnieją i nic Wnioskodawcy nie wiadomo żeby miały one ulec zmianie.

Z powodów wskazanych powyżej Wnioskodawca, na razie nie ma zamiaru występować o decyzję o warunkach zabudowy, być może zrobi to córka po otrzymaniu darowizny.

Na zakupionych działkach nie była i nie jest obecnie prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy podział przedsiębiorstwa i darowizna na rzecz syna piekarni w X, a na rzecz córki piekarni w Y wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa składającego się z dwóch piekarni i dwóch działek inwestycyjnych jest zwolniona od podatku VAT.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przekazywany w drodze darowizny zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Piekarnia w X, którą Wnioskodawca zamierza przekazać w formie darowizny synowi stanowi wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące te zadania. Posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - syn prowadzi w wynajmowanej piekarni własną działalność gospodarczą działalność piekarniczą w zakresie produkcji pieczywa i ciast. Po zakończeniu okresu najmu Wnioskodawca zamierza przekazać piekarnię synowi w formie darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Druga piekarnia wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi, której własność Wnioskodawca zamierza przenieść na córkę na podstawie umowy darowizny stanowi również wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Piekarnia, której własność Wnioskodawca zamierza przekazać w formie darowizny na córkę jest wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całością, która jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, tj. posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zainteresowany dwie działki gruntu zakupił kilka lat temu jako teren, na którym miała powstać piekarnia, chcąc przenieść produkcję z istniejącej piekarni, która ze względu na swoje położenie nie mogła zostać rozbudowana. Działki te Wnioskodawca nabył aktami notarialnymi, wprowadził je do składników firmy. Jak wskazał Zainteresowany są one ściśle związane z piekarnią w Y, gdyż właśnie tam miała zostać przeniesiona cała produkcja i infrastruktura (maszyny i urządzenia) z piekarni w Y.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wyodrębnione składniki majątkowe, będące przedmiotem podziału i darowizny, będą w stanie samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze, w ramach prowadzonych przez syna i córkę Wnioskodawcy działalności gospodarczych. Każda z piekarni jest bowiem samodzielna, w każdej produkuje się pieczywo w podobnym asortymencie. Pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie są przypisani do konkretnej piekarni. Zatem, każda z nich może stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielone z działalności Wnioskodawcy: piekarnia w X na rzecz syna oraz druga piekarnia wraz z dwoma działkami inwestycyjnymi w Y na rzecz córki, stanowiące dwa odrębne zespoły składników majątkowych, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym transakcje ich przekazania w formie darowizny, będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z powyższych względów stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej