Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o nr.: B, C oraz F wskazanych w pkt 1) i 2) opisu sprawy; w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działek o nr.: D, E i H; w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy budynków zlokalizowanych na działkach o nr.: A i F wskazanych w pkt 3) opisu sprawy; w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dostawy budynku produkcyjnego zlokalizowanego na działce nr F oraz w zakresie opodatkowania dostawy budynku zlokalizowanego na działce nr G.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o nr.: B, C oraz F wskazanych w pkt 1) i 2) opisu sprawy;
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działek o nr.: D, E i H;
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy budynków zlokalizowanych na działkach o nr.: A i F wskazanych w pkt 3) opisu sprawy;
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dostawy budynku produkcyjnego zlokalizowanego na działce nr F,
• prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku zlokalizowanego na działce nr G.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Spółką, Wnioskodawcą) jest czynnym płatnikiem podatku VAT, właścicielem nieruchomości.

Nieruchomość stanowią budynki położone na 8 działkach objętych prawem użytkowania wieczystego wraz z przynależną infrastrukturą (budowle). Ww. nieruchomość, Spółka, jako podmiot pod inną nazwą nabyła w drodze wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki w trybie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Nabycie nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2002 r. () poprzez przeniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kc, które stanowiło zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa w świetle ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu.

Spółka od 2013 r. jest w upadłości likwidacyjnej i Syndyk masy upadłości podejmuje próbę sprzedaży wszystkich nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będą nw. działki o statusie prawa wieczystego użytkowania, zabudowane budynkami i budowlami nabyte przez Spółkę w ramach aportu i przyjęte do użytkowania od dnia 1 sierpnia 2002 r. Przy nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Niektóre budynki i budowle zostały ulepszone, a wartość ulepszenia nie przekraczała bądź przekraczała 30% wartości początkowej ulepszonych obiektów. Część z nich została wybudowana przez Spółkę w okresie jej działalności gospodarczej. Budynki i budowle wykorzystywane były przez Spółkę do produkcji, a po upadłości część z nich jest do chwili obecnej dzierżawiona.

Opisane działki wraz z naniesieniami nie były ani nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku.

Wszystkie działki położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tereny na których zlokalizowane są działki przeznaczone przez Spółkę w upadłości likwidacyjnej do sprzedaży, przeznacza się pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługową i produkcyjną wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną.

Niektóre działki posiadają wspólną księgę wieczystą.

Przedmiotem sprzedaży będą następujące nieruchomości oznaczone numerem działki:

1. Działka nr A o powierzchni 6 831 m², zabudowana:
   • budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 2 600,03m²;
   • portiernią główną o powierzchni użytkowej 232,17 m².
   Budynki te były modernizowane, ale wartość poniesionych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie przekraczała 30% ich wartości początkowej, przyjęte do użytkowania po modernizacji dnia 1 lutego 2013 r. od tego czasu wykorzystywane były do działalności opodatkowanej VAT. Budynki te po zakończeniu dzierżawy były w części przedmiotem dzierżawy w 2013 r.
   Budynek biurowy: dzierżawiona powierzchnia to 917,06 m², co stanowi 35,27% w okresie od lutego do grudnia 2013 r., zaś budynek portierni: powierzchnia dzierżawiona 29 m² co stanowi 12,49% w okresie od lutego 2013 r. do sierpnia 2017 r.
2. Działka nr B o powierzchni 12 810 m², zabudowana budynkami i budowlami takimi jak:
   • zajezdnia lokomotywek spalinowych o powierzchni użytkowej 95,57 m²;
   • budynek stacji paliw o powierzchni użytkowej 35,00 m²;
   • budynek warsztatowo-socjalny o powierzchni użytkowej 639,02 m²;
   • trzy zbiorniki podziemne;
   • skład opału.
   Wymienione budynki i budowle wykorzystywane były do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przez cały okres posiadania Spółka nie dokonywała w tych budynkach ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
3. Działka nr C o powierzchni 3 013 m², zabudowana:
   1. budynkiem służącym do produkcji garmażeryjnej o powierzchni użytkowej 1110,37 m²;
   2. budowlą drogą wewnętrzną utwardzoną asfaltem i betonem.
   Wymieniony budynek i budowla wykorzystywane były do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przez cały okres posiadania Spółka nie dokonywała w tych obiektach ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
4. Działka nr D o powierzchni 88 m² i działka nr E o powierzchni 222 m².
   Działki stanowią teren utwardzony betonem i asfaltobetonem wykorzystywany jako utwardzone dojścia, przejazdy, parking i plac dojazdowy do budynków usytuowanych na działce nr F. Działki te są funkcjonalnie związane z działką nr F. Na działkach znajdują się przebiegające podziemne i naziemne uzbrojenia w infrastrukturę techniczną: wodociąg, sieć kanalizacyjna i deszczowa, energetyka, kable teletechniczne, sieć cieplna, instalacja sprzężonego powietrza. Uzbrojenie podziemne stanowią przyłącza do sieci miejskiej.
   Budowle te przebiegają również i przez inne działki, w tym dotyczą również działki nr F i nr H.
   Przebiegające przez te działki sieci kanalizacyjna, linia telefoniczna i podziemna linia elektryczna jako ciąg linii były przez Spółkę modernizowane, a wydatki ponoszone na modernizacje przekraczały 30% wartości początkowej w rozumieniu podatku dochodowego, z tego:
   1. sieć kanalizacyjna po modernizacji, której ogólna wartość stanowiła 33,57% wartości początkowej została oddana do użytkowania dnia 31 stycznia 2004 r.;
   2. linia telefoniczna po modernizacji, której wartość stanowiła 460% wartości początkowej została oddana do użytkowania dnia 31 maja 2005 r.;
   3. podziemna kablowa linia elektryczna po modernizacji, której ogólna wartość stanowiła 2294 % wartości początkowej została oddana do użytkowania dnia 31 sierpnia 2007 r.
   Działki te aktem notarialnym z dnia 8 lutego 2011 r. zostały oddane od dnia 1 stycznia 2012 r. w odpłatne użytkowanie na rzecz Spółki jawnej, które trwa nadal.
5. Działka nr F o powierzchni 61 874 m², zabudowana budynkami i budowlami.
   Jeden z budynków usytuowany na tej działce został wybudowany przez Spółkę. Część z tych budynków i budowli nie była w ogóle modernizowana, a na niektórych z nich poziom ponoszonych nakładów na ich ulepszenie był różny. W związku z tym biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, dla oceny zakresu objęcia opodatkowaniem dostawy poszczególnych budynków i budowli zostały one podzielone na cztery kategorie:
   1. budynek uboju z konieczności o powierzchni użytkowej 104,00 m² wybudowany przez Spółkę i przyjęty do użytkowania dnia 30 stycznia 2009 r. Od wydatków na wybudowanie Spółka odliczyła VAT. Budynek po przyjęciu do użytkowania wykorzystywany był do działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej VAT.
   2. budynki i budowle, w stosunku do których nie były ponoszone nakłady na modernizację w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj.:
      • budynek magazyn trzody bydła A o powierzchni użytkowej 1 260 m²;
      • budynek magazyn trzody bydła B o powierzchni użytkowej 1 260 m²;
      • budynek magazyn pasz i ściółek o powierzchni użytkowej 345,99 m²;
      • budynek ładownia akumulatorów o powierzchni użytkowej 112,14 m²;
      • budynek warsztatu mechanicznego o powierzchni użytkowej 588,60 m²;
      • budynek hydrofornia o powierzchni użytkowej 37,84 m²;
      • budynek pralni o powierzchni użytkowej 733,18 m²;
      • budynek () o powierzchni użytkowej 5763 m²;
      • budynek przewijalni silników i garaże o powierzchni użytkowej 154 m²;
      • budynek myjnia pojemników o powierzchni użytkowej 566,80 m²;
      • budynek portiernia kontrolna o powierzchni użytkowej 20,10 m²;
      • budynek magazynu technicznego opakowań o powierzchni użytkowej 668,36 m²;
      • podczyszczalnia ścieków o powierzchni użytkowej 585,60 m²;
      • budynek stacji obsługi samochodów o powierzchni użytkowej 755,70 m²;
      • kanał przemysłowy instalacyjny;kanalizacja zewnętrzna deszczowa i sanitarna;
      • sieć elektryczna kablowa;
      • wiata przy magazynie żywca;
      • ramy zadaszenia buchty;
      • sieć wodociąg na terenie zakładów;
      • staw chłodniczy;
      • kanały centralnego ogrzewania;
      • sieć kanalizacji deszczowej;
      • drogi wewnętrzne;
      • oświetlenie terenu;
      • ogrodzenie terenu zakładu;
      • pochylnia i zadaszenia;
      • zbiornik sprężacz pary;
      • zbiornik ciepłej wody;
      • rurociąg wodociągowy pod ziemią;
      • zbiornik wody czystej;
      • zbiornik wody czystej-chłodniczej;
      • drogi i place w zakładach;
      • przewody sieci rozdzielczej gazu/zewnątrz;
      • zbiornik na gaz v-6400l z instalacją rozprężającą;
      • drogi wewnętrzne w zakładzie;
      • komin stalowy;
      • parking przy magazynie żywca;
      • drogi wewnętrzne na terenie zakładu;
      • estakada pod rurociąg ciepłowniczy.
   3. budynki, w stosunku do których były ponoszone nakłady na modernizację, a ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj.:
      • budynek zespół szatni o powierzchni użytkowej 1 729,80 m² wartość poniesionych nakładów (30 maja 2008 r.) wynosiła 2,54% wartości początkowej, były dzierżawione w okresie 7 marca 2013 r. 31 sierpnia 2014 r. 378 m² od dnia 1 września 2014 r. 803,99 m²;
      • budynek myjnia samochodów o powierzchni użytkowej 244,20 m² wartość poniesionych nakładów (30 listopada 2009 r.) wynosiła 23,23% wartości początkowej, nie były dzierżawione;
      • budynek garaże o powierzchni użytkowej 516,90 m² wartość poniesionych nakładów (31 października 2007 r.) wynosiła 25,36% wartości początkowej, były dzierżawione w okresie 2 lutego 2008 r. 31 października 2008 r. 30 m² od dnia 24 kwietnia 2014 r. do teraz 30 m²;
      • budynek zaplecza socjalnego o powierzchni użytkowej 196,14 m² wartość poniesionych nakładów (30 kwietnia 2004 r.) wynosiła 2,65% wartości początkowej, nie był dzierżawiony.
      • budynek punkt zdawczo-odbiorczy st. trafo o powierzchni użytkowej 86,00 m² wartość poniesionych nakładów (30 listopada 2004 r.) wynosiła 4,09% wartości początkowej, nie był dzierżawiony.
   4. budynek produkcyjny wraz z budynkiem opakowań o łącznej powierzchni użytkowej 20 864,83 m² w stosunku do którego były ponoszone nakłady na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
      Budynek produkcyjny został nabyty przez Spółkę w upadłości likwidacyjnej dnia 1 sierpnia 2002 r. () poprzez przeniesienie w formie aportu. Od dnia nabycia budynek był sukcesywnie w częściach remontowany, ulepszany, a poniesione nakłady w ogólnej wartości na przestrzeni lat od 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. stanowiły łącznie 40,59% wartości początkowej. W trakcie wykonywanych prac modernizacyjnych budynek nie był wyłączony w całości z użytkowania. Modernizacja nie polegała na zmianie przeznaczenia budynku jako produkcyjnego lecz poprawiała stan techniczny budynku. Najwyższa wartość ponoszonych sukcesywnie nakładów poniesiona została w 2006 r. Wartość poniesionych nakładów do wartości początkowej budynku na dzień 31 stycznia 2007 r. stanowiła 30,57%, co spowodowało przekroczenie minimalnej wartości 30% uznawanej za modernizację w świetle przepisów art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Budynek w części modernizowanej (w pozostałej części był cały czas użytkowany) został przyjęty do użytkowania dnia 1 lutego 2007 r. i był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
      W okresie od dnia 1 lutego 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka ponosiła dalsze wydatki na ulepszenie tego budynku, które stanowiły 10,02% wartości początkowej budynku. Łącznie wartość poniesionych nakładów od 2004 r. do momentu zakończenia modernizacji, tj. 31 grudnia 2009 r. stanowią 40,59% wartości początkowej budynku produkcyjnego.
      Od nakładów Spółka odliczyła VAT naliczony. Po zakończeniu modernizacji od dnia 1 stycznia 2010 r. budynek wykorzystywany był do działalności produkcyjnej Spółki, a częściowo był dzierżawiony. Produkcja w budynku produkcyjnym, gdzie najszybciej zaprzestano działalności gospodarczej jego części ubojowej i rozbiorowej (aktualnie nieużytkowana i niedzierżawiona) była prowadzona do dnia kwietnia 2012 r., pozostałe części budynku były wykorzystywane dłużej do działalności, a część była i jest nadal dzierżawiona. Ostatecznie od dnia 1 września 2014 r. do dnia dzisiejszego ogółem dzierżawiona powierzchnia to 9 741,57 m² co stanowi 46,69% ogółem powierzchni użytkowej budynku.
      Przez działkę tą przebiegają te same obiekty liniowe, co przez działkę nr D i nr E, tj. sieć kanalizacyjna, linia telefoniczna i podziemna linia elektryczna, które były przez Spółkę modernizowane, a wydatki ponoszone na modernizacje przekraczały 30% wartości początkowej w rozumieniu podatku dochodowego. Opis wysokości wydatków na ulepszenie oraz okresu zakończenia ulepszenia omówione jest przy działkach nr D i nr E.
6. Działka nr G o powierzchni 3 400 m², zabudowana budynkiem byłej produkcji karmy dla zwierząt o powierzchni użytkowej 336,62 m², na której Spółka poniosła nakłady na modernizację przyjęte do użytkowania dnia 31 marca 2010 r. o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej, tj. w wysokości 40,77%, po zakończeniu modernizacji budynek wykorzystywany był przez 3 lata do produkcji karmy działalności Spółki opodatkowanej podatkiem VAT tj. do dnia 1 lutego 2013 r.
   Po zakończeniu produkcji, tj. od dnia 1 lutego 2013 r. budynek nie jest wykorzystywany przez Syndyka do działalności opodatkowanej, ani też nie jest dzierżawiony. Budynek po zakończeniu modernizacji nie był przedmiotem najmu, dzierżawy.
7. Działka nr H o powierzchni 4 660 m².
   Teren działki stanowi utwardzony plac o nawierzchni betonowej i asfaltowej oraz w części polbruk. Działka jest uzbrojona w infrastrukturę techniczną, posiada wszystkie media, tj. sieć wodną, kanalizacji, elektryczną, parową i telekomunikacji przebiegające pod ziemią, do niej też przynależy część ogrodzenia.
   Przez działkę tą przebiegają te same obiekty liniowe, co przez działkę nr D i nr E, nr F tj. sieć kanalizacyjna, linia telefoniczna i podziemna linia elektryczna, które były przez Spółkę modernizowane, a wydatki ponoszone na modernizacje przekraczały 30 % wartości początkowej w rozumieniu podatku dochodowego. Opis wysokości wydatków na ulepszenie oraz okresu zakończenia ulepszenia omówione jest przy działkach nr D i nr E.
   Ponadto do działki przynależy też:
   1. droga wewnętrzna, która w części utworzona jest z terenu działki Spółki, a w części z terenu działki innego właściciela. Aktem notarialnym z dnia 10 maja 2010 r. ustanowiono obopólną służebność gruntową polegającą na prawie przechodu, przejazdu na rzecz każdorazowego właściciela sąsiadujących ze sobą działek. Spółka poniosła w 2010 r. nakłady inwestycyjne na tę drogę na utwardzenie w pasie gruntu zajętym pod wykonanie służebności, które zostały przyjęte na środki trwałe jako budowla dnia 31 grudnia 2010 r.
   2. ogrodzenie na pojemniki wybudowane i przyjęte do użytkowania z datą 31 maja 2010 r.
   Od wydatków poniesionych na wymienione budowle drogę wewnętrzną i ogrodzenie na pojemniki, Spółka odliczała VAT. Po wybudowaniu oddane zostały do użytkowania w 2010 r. i od tego czasu wykorzystywane były do działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej VAT. Od 2010 r. Spółka nie dokonywała modernizacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, której wartość przekraczałaby 30 % wartości początkowej.
   Działka wykorzystywana jest jako przejazd, utwardzone dojścia, parking i plac dojazdowy. W okresie od października 2013 r. do sierpnia 2017 r. (46 miesięcy) była przedmiotem dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o nr.: B, C oraz budynki i budowle zlokalizowane na działce nr F wymienione w pkt 1) i 2) będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji, będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia od podatku VAT z jednoczesnym prawem wyboru opodatkowania dla dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wraz z budynkami tak samo opodatkowane będzie prawo wieczystego gruntu na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na fakt czy przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość, która nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy poszczególne działki, które mają tą samą lub inną księgę wieczystą to ocenie, co do sposobu opodatkowania VAT (zwolnienia od podatku) powinno się poddać odrębnie każdą z działek. Objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że na gruncie ustawy o VAT można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości, jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Dochodzi wtedy do tylu dostaw budynków lub budowli, ile budynków lub budowli wybudowanych jest na sprzedawanych gruntach, mimo że może zostać zawarta tylko jedna umowa sprzedaży nieruchomości. Każda z tych dostaw opodatkowana jest niezależnie od pozostałych. Uwzględniając natomiast przepisy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zasady opodatkowania lub zwolnienia poszczególnych budynków i budowli będą odnosiły się w takiej części do prawa wieczystego gruntu (działek), na którym dane obiekty są posadowione.

Jak wynika ze stanu faktycznego sposób opodatkowania VAT planowanej sprzedaży poszczególnych budynków i budowli posadowionych na wymienionych działkach będzie podlegała podatkowi od towarów i usług w ten sposób, że:

Ad 1

Zdaniem Spółki, dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o nr.: B, C, F wymienionych w pkt 1) i 2) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegać będzie grunt na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli bądź ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie zgodnie z przepisami o podatku dochodowym wyniosły minimum 30%.

Przy czym, zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku, używanie w tym do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zarysowało się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako użytkowanie do działalności opodatkowanej przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Spółka przewidziane do dostawy budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu nabyła w 2002 r. w drodze wniesienia jako aport. Aport dotyczył zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Od momentu nabycia w drodze aportu Spółka użytkowała te budynki i budowle do działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego wobec zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że od czasu pierwszego zasiedlenia nieruchomości zabudowanych: działki nr B, nr C, nr F pkt 1) i 2) przez Spółkę tj. od dnia 1 sierpnia 2002 r. i rozpoczęcia używania jej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (produkcja i sprzedaż przetworów mięsnych i karmy dla zwierząt) do dnia ewentualnej sprzedaży minie okres znacznie dłuższy niż dwa lata do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia wymienionych budynków i budowli zlokalizowanych na tych działkach i rozpoczęcia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W związku z czym poprzez zbycie nieruchomości, nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, tj. dostawy w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

Planowana więc dostawa ww. budynków i budowli zlokalizowanych na tych działkach będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Syndyka zbycie ww. budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w części odnoszącej się do tych obiektów, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym przypadku dostawa gruntu tak jak budynek będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania lub będzie opodatkowana, jeśli strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia.

Ad 2

Zdaniem Spółki, dostawa nieruchomości działki nr D, nr E i nr H będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Na działkach o wskazanych numerach znajdują się utwardzenia świadczące o zabudowanym charakterze terenu. Jest to teren utwardzony betonem, asfaltobetonem i polbrukiem. Znajdują się tu naniesienia podziemne i naziemne, tj. uzbrojenie w infrastrukturę techniczną: wodociąg, sieć kanalizacyjna i deszczowa, energetyka, kable teletechniczne, sieć cieplna, instalacja sprzężonego powietrza przebiegające przez te działki. Uzbrojenie podziemne stanowią przyłącza do sieci miejskiej. Na niektóre naniesienia były czynione nakłady w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej (koniec inwestycji przypada na dzień 31 sierpnia 2007 r.). Nakłady te dotyczyły sieci kanalizacyjnej, linii telefonicznej, linii podziemnej sieci elektrycznej. Ponadto do działki nr H przynależy droga wewnętrzna objęta służebnością gruntową, na którą ponoszone były nakłady na utwardzenie i przyjęte do użytkowania dnia 31 grudnia 2010 r. oraz ogrodzenie na pojemniki wybudowane i przyjęte do użytkowania z datą 31 maja 2010 r.

Działki wykorzystywane były i są jako utwardzone przejazdy, dojścia, parking i plac dojazdowy.

Dla zagadnienia opodatkowania dostawy nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w tym przypadku dochodzi do dostawy tych działek jako terenów zabudowanych budowlami, czy jako terenów niezabudowanych wraz ze znajdującymi się urządzeniami budowlanymi na działkach.

Zdaniem Spółki w upadłości likwidacyjnej, jeśli tylko na terenie znajdują się obiekty budowlane (rozumiane zgodnie z klasyfikacją PKOB), a ich cechą powinno być m.in. trwałe związanie z gruntem, wówczas okoliczność ta przesądzi o zabudowanym charakterze terenu. Utwardzenie terenu działki betonem, asfaltobetonem i polbrukiem, przynależna do działki droga wewnętrzna (bez znaczenia jest, że ustanowiona jest na niej służebność gruntowa) oraz przebiegające przez te działki linie sieć kanalizacyjna, linia telefoniczna, elektryczna oraz przynależne do działki nr H ogrodzenie na pojemniki są trwale związane z gruntem, co w niniejszym przypadku przesądza, że należy zaliczyć do tych działek jako budowle. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji budowli. W tym zakresie należy odwołać się do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z ww. przepisów prawa budowlanego wynika również, że teren utwardzony betonem asfaltobetonem i polbrukiem należy zaliczyć do budowli jako, że jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane a nie za urządzenie budowlane.

Z drugiej strony dojazdy, przejazdy, dojścia, zjazdy oraz miejsca parkingowe, utwardzone kostką betonową, płytami stalowymi i betonowymi bywają też kwalifikowane jako urządzenia budowlane. Utwardzony plac, przejazd, oraz ogrodzenie, infrastruktura techniczna, są traktowane jako element przynależny do pozostałych budynków i budowli znajdujących się na tej samej lub działce przynależnej.

Ponadto z przytoczonych wyżej definicji można też wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac występując samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowla).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki w upadłości likwidacyjnej w odniesieniu do tych działek reżim zastosowania opodatkowania ich dostawy należy rozstrzygać jako teren zabudowany budowlami z uwzględnieniem statusu budowli umiejscowionych na tych działkach.

W związku z tym, w pierwszej kolejności należy rozważyć czy dostawa tych działek zabudowanych budowlami będzie dokonana w przyszłości w ramach pierwszego zasiedlenia czy już po pierwszym zasiedleniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do dyspozycji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Niezależnie od powyżej określonych przepisów, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa powyżej (w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, zawierające elementy wskazane w przepisie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, działki nr.: D i E po poniesieniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej znajdujących się na działkach sieci kanalizacyjnych, linii telefonicznej i linii elektrycznej będących przedmiotem planowanej dostawy były wykorzystywane do działalności prowadzonej przez zbywcę, która to działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stały się przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu oddane zostały w odpłatne użytkowanie od dnia 1 stycznia 2012 r. innemu podmiotowi, które trwa do dnia dzisiejszego.

Natomiast dostawa działka nr H, do której przynależą droga wewnętrzna i ogrodzenie na pojemniki, wybudowane przez Spółkę i oddane do użytkowania najpóźniej dnia 31 grudnia 2010 r. i od tego dnia były wykorzystywane przez Spółkę do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, będzie korzystała ze zwolnienia w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto działka ta była przedmiotem dzierżawy w okresie od października 2013 r. do sierpnia 2017 r.

W ten sam sposób opodatkowana będzie dostawa prawa wieczystego użytkowania działki, na której są one posadowione, gdyż przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Ad 3

Na wypadek uznania przez tut. Organ, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do dostawy działek nr.: D, E, H jako terenów zabudowanych budowlami zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, Spółka asekuracyjnie pragnie podnieść, iż w takim przypadku wystąpi opodatkowanie dostawy tych działek stawką 23%.

Jak zostało przedstawione tereny działek utwardzone betonem, asfaltobetonem i polbrukiem, wykorzystywane były i są jako utwardzone dojścia, przejazd, parking, plac dojazdowy. Ze względu na swoją wielkość stanowią one część integralnie związaną z tą działką. Znajdują się tu naniesienia podziemne i naziemne, tj. uzbrojenie w infrastrukturę techniczną: wodociąg, sieć kanalizacyjna i deszczowa, energetyka, kable teletechniczne, sieć cieplna, instalacja sprzężonego powietrza przebiegające przez te działki. Uzbrojenie podziemne stanowią przyłącza do sieci miejskiej. Z kolei dodatkowo na działce nr H znajduje się droga wewnętrzna w stosunku do której ustanowiona jest służebność gruntowa i ogrodzenie na pojemniki.

W świetle przepisów art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, 1529) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jeżeli uznać, że znajdujące się na działkach naniesienia są urządzeniami budowlanymi, a nie budowlami to nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, który odnosi się do budowli.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki w upadłości likwidacyjnej w odniesieniu do tych działek przyszła dostawa tych działek może być traktowana jako tereny niezabudowane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, nie jest istotny faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ani też przeznaczenie gruntu, gdyż znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stanowisko takie potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r., nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD/58639.

Działki o nr.: D, E, H zlokalizowane są na terenach, dla których jest opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, (). Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tereny na których zlokalizowane są działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługową i produkcyjną wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną. Zatem działki te stanowią tereny budowlane.

Skoro więc istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający tereny te jako budowlane to sprzedaż ww. nieruchomości niezabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Ad 4

Zdaniem Spółki, dostawa nieruchomości budynków usytuowanych na działce nr A i na działce nr F wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego wraz z gruntem będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym przypadku dostawa gruntu tak jak budynek będzie zwolniona z opodatkowania (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Spółka przeznaczone do dostawy budynki:

1. na działce nr A:
   • biurowy o powierzchni użytkowej 2 600,03m²;
   • portiernia główna o powierzchni użytkowej 232,17 m²;
2. na działce nr F:
   • budynek zespół szatni o powierzchni użytkowej 1 729,80 m²;
   • budynek myjnia samochodów o powierzchni użytkowej 244,20 m²;
   • budynek garaże o powierzchni użytkowej 516,90 m²;
   • budynek zaplecza socjalnego o powierzchni użytkowej 196,14 m²
   nabyła w ramach aportu i przyjęła do użytkowania od dnia 1 sierpnia 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W międzyczasie budynki zostały zmodernizowane, ale wartość nakładów nie przekraczała 30% wartości początkowej tych budynków. Od wydatków poniesionych na modernizację Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Dokonywana modernizacja, ulepszenie budynku nie polegała na zmianie przeznaczenia budynku jako produkcyjnego, lecz na poprawieniu jego wartości technicznych.

W ocenie Spółki w stosunku do dostawy tych budynków jako zwolnionych nie może być stosowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, który dotyczy dostawy budynków i budowli w ramach pierwszego zasiedlenia lub po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, jako pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli bądź ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie zgodnie z przepisami o podatku dochodowym wyniosły minimum 30%. W niniejszym przypadku nakłady poniesione na ulepszenie nie przekraczały 30%, w związku z czym nie jest spełniony warunek do rozważania zwolnienia w ramach pierwszego zasiedlenia po modernizacji.

Jeśli nie zostaną spełnione powyższe warunki, podatnik może skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Przepis ten daje możliwość nienaliczania podatku VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym oba te warunki muszą być spełnione jednocześnie. Bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność czy dany budynek był oddany w najem, dzierżawę czy nie. Kluczowy w tej sytuacji jest fakt, że przy nabyciu nieruchomości podatek VAT nie był odliczony oraz spełniony jest drugi warunek poniesione nakłady nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

Zatem dostawa działki nr A wraz z naniesieniami budynkami oraz dostawa działki nr F odnoszącej się do tej w części zabudowanej ww. budynkami będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma charakter zwolnienia obowiązkowego.

Podatnik nie może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków. W tym przypadku dostawa gruntu tak jak budynek będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 5

Zdaniem Spółki, dostawa budynku produkcyjnego wraz z budynkiem opakowań o łącznej powierzchni użytkowej 20 864,83 m², usytuowanego na działce nr F (pkt 4 stanu faktycznego), na który poniesione nakłady do dnia 31 stycznia 2007 r. przekroczyły 30,57% wartości początkowej, a do dnia 31 grudnia 2009 r. wzrosły do 40,59 % wartości początkowej, prawidłowe jest uznanie, że w przypadku niniejszej sprawy okres 5 letniego terminu wykorzystywania budynków i budowli przez podatnika do czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT liczy się od daty przekroczenia 30% wydatków, tj. od dnia 1 lutego 2007 r. a nie od dnia 1 stycznia 2010 r. Ustawa o VAT nie precyzuje, od jakiego momentu i w jakim terminie ma zastosowanie przepis, który umożliwia liczenie 5 letniego okresu po każdej przebudowie, w przypadku której kwota kosztów przekroczyła 30% wartości początkowej.

W związku z tym, dostawa tego budynku będzie w części (dzierżawionej) podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, a w części (niedzierżawionej) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym przypadku dostawa gruntu będzie zwolniona z opodatkowania tak jak budynek (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli bądź ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie zgodnie z przepisami o podatku dochodowym wyniosły minimum 30%.

Spółka przeznaczony do dostawy budynek produkcyjny wraz z budynkiem opakowań o łącznej powierzchni użytkowej 20 864,83 m², nabyła w ramach aportu i przyjęła do użytkowania od dnia 1 sierpnia 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W międzyczasie budynek został zmodernizowany. Od wydatków poniesionych na modernizację Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Modernizacja, ulepszenie nie polegały na zmianie przeznaczenia budynku jako produkcyjnego, lecz na poprawieniu jego wartości technicznych. W trakcie wykonywanych prac budynek nie był wyłączony w całości z użytkowania. Najwyższa wartość nakładów poniesiona została w 2006 r. Wartość poniesionych nakładów liczona do wartości początkowej budynku na dzień 31 stycznia 2007 r. stanowiła 30,57%, co spowodowało przekroczone minimalnej wartości 30% uznawanej za modernizację w świetle przepisów art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Budynek w części modernizowanej (w pozostałej części był cały czas użytkowany) został przyjęty do użytkowania dnia 1 lutego 2007 r. i był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W okresie od dnia 1 lutego 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka ponosiła dalsze wydatki na ulepszenie tego budynku, które stanowiły 10,02% wartości początkowej budynku. Łącznie wartość poniesionych nakładów od 2004 r. do momentu zakończenia modernizacji, ulepszenia, tj. dnia 31 grudnia 2009 r. stanowią 40,59% wartości początkowej budynku produkcyjnego.

Budynek po każdorazowym zakończeniu modernizacji używany był do działalności gospodarczej Spółki, a w części był przedmiotem dzierżawy na przestrzeni kilku lat o różnej wielkości powierzchni.

Produkcja w budynku produkcyjnym, gdzie najszybciej zaprzestano działalności gospodarczej jego części ubojowej i rozbiorowej (aktualnie nieużytkowana i niedzierżawiona) była prowadzona do kwietnia 2012 r., pozostałe części budynku były wykorzystywane dłużej do działalności, a część dzierżawiona jest wykorzystywana do dnia dzisiejszego. Ostatecznie od dnia 1 września 2014 r. do dnia dzisiejszego ogółem dzierżawiona powierzchnia to 9 741,57 m² co stanowi 46,69% ogółem powierzchni użytkowej budynku. Przy czym brak jest obecnie dokumentów stwierdzających, która część budynku modernizowana była wykorzystywana do działalności produkcyjnej zakończonej w kwietniu 2012 r., a która część była i jest w dalszym ciągu dzierżawiona.

Zdaniem Spółki skoro od dnia 1 września 2014 r. przekazana w dzierżawę powierzchnia wynosi 9 741,57 m² co stanowi 46,69% ogółem powierzchni użytkowej budynku to w tym przypadku w tej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 doszło do częściowego pierwszego zasiedlenia budynku po zakończeniu modernizacji, gdyż od dnia 1 września 2014 r. minął już okres dłuższy niż dwa lata. W części pozostałej dostawa budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem po dokonaniu ulepszenia budynek w tej części służył tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą.

Wobec nieobjęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT rozważyć należy, czy w pozostałej części budynek ten wraz z działką nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Oba te warunki muszą być spełnione jednocześnie. Przy czym stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, budynek produkcyjny po poniesieniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tj. od dnia 1 lutego 2007 r. był wykorzystywany do działalności prowadzonej przez zbywcę, która to działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od lutego 2007 r. do kwietna 2012 r. minęło więcej niż 5 lat wykorzystywania tego budynku w tej części do czynności opodatkowanych przez Spółkę w upadłości likwidacyjnej.

Ponadto na tej działce znajdują się też budowle przebiegające przez te działki takie jak: sieć kanalizacyjna, linia telefoniczna i podziemna linia elektryczna jako ciąg linii, które były przez Spółkę modernizowane, a wydatki ponoszone na modernizacje przekraczały 30% wartości początkowej w rozumieniu podatku dochodowego.

Przy czym, sieć kanalizacyjna została oddana do użytkowania dnia 31 stycznia 2004 r., linia telefoniczna po modernizacji, została oddana do użytkowania dnia 31 maja 2005 r., a podziemna kablowa linia elektryczna po modernizacji, została oddana do użytkowania dnia 31 sierpnia 2007 r. Modernizowane sieci były tak samo wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez Spółkę dłużej niż 5 lat, a po upadłości służą działalności wykonywanej nadal przez Spółkę upadłą (dzierżawa obiektów).

W tym przypadku dostawa gruntu będzie opodatkowania tak jak budynek na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 6

Na wypadek uznania przez tut. Organ, że w okolicznościach niniejszej sprawy, okres 5 letniego terminu wykorzystywania budynku produkcyjnego zlokalizowanego na działce nr F przez podatnika do czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, liczy się od daty całkowitego zakończenia ponoszonych nakładów i przyjęcia do użytkowania, tj. od dnia 1 stycznia 2010 r. w związku z tym dostawa tego budynku będzie w części dzierżawionej (46,69%) podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit ustawy o VAT, natomiast w części przekraczającej 46,69% powierzchni użytkowej budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką 23%, wówczas wraz z tym budynkiem tak samo opodatkowane będzie prawo wieczystego gruntu działki nr F?

Jak zostało wskazane w punkcie powyżej modernizacja nie polegała na zmianie przeznaczenia budynku jako produkcyjnego, lecz na poprawieniu jego wartości technicznych. W trakcie wykonywanych prac budynek nie był wyłączony w całości z użytkowania. Wartość poniesionych wszystkich nakładów liczona od początku ich ponoszenia w 2004 r. do momentu całkowitego zakończenia, tj. w tym przypadku do dnia 31 grudnia 2009 r. stanowiła 40,59% wartości początkowej budynku. Gdyby więc przyjąć, za moment od którego należy liczyć 5 letni okres wykorzystywania do tego budynku do czynności opodatkowanych, tj. od dnia 31 grudnia 2009 r. to był on w części wykorzystywany do produkcji do dnia ogłoszenia upadłości, tj. kwietnia 2012 r., a pozostałe części budynku były i są dzierżawione, do dnia dzisiejszego. Ostatecznie od 1 września 2014 r. do dnia dzisiejszego ogółem dzierżawiona powierzchnia to 9 741,57 m² co stanowi 46,69% ogółem powierzchni użytkowej budynku. Przy czym brak jest obecnie dokumentów stwierdzających, która część budynku modernizowana była wykorzystywana do działalności produkcyjnej zakończonej w kwietniu 2012 r., a która część była i jest w dalszym ciągu dzierżawiona.

Zdaniem Spółki, skoro od dnia 1 września 2014 r. przekazana w dzierżawę powierzchnia wynosi 9 741,57 m² co stanowi 46,69% ogółem powierzchni użytkowej budynku to w tym przypadku w tej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, budynku będzie podlegała zwolnieniu, bowiem doszło do częściowego pierwszego zasiedlenia budynku po zakończeniu modernizacji, gdyż od dnia 1 września 2014 r. minął już okres dłuższy niż dwa lata.

W części pozostałej przekraczającej 46,69% ogółem powierzchni użytkowej budynku dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% gdyż dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, (po dokonaniu ulepszenia budynek w tej części służył tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą nie był oddany w wykonywaniu czynności opodatkowanych, tj. najem, dzierżawę).

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Rezygnując ze zwolnienia z opodatkowania VAT prawem przewidziane tej części budynku, dostawa budynku produkcyjnego będzie zatem w całości podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przedstawiona argumentacja w zakresie dostawy budynku produkcyjnego jako całości ma charakter jedynie asekuracyjny, na wypadek odmiennej oceny tut. Organu.

Ad 7

Zdaniem Spółki, dostawa budynku zlokalizowanego na działce nr G będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% wraz z dostawą budynku opodatkowane będzie prawo wieczystego użytkowania działki na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Spółka przeznaczony do sprzedaży budynek rzeźni sanitarnej o powierzchnia użytkowej 336,62 m² nabyła w ramach aportu i przyjęła do użytkowania od dnia 1 sierpnia 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W międzyczasie budynek został zmodernizowany, a wartość nakładów na modernizację wyniosła 40,77%. Po modernizacji budynek został przyjęty do użytkowania dnia 31 marca 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Od wydatków poniesionych na modernizację Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Budynek po zakończeniu modernizacji używany był do produkcji karmy do lutego 2013 r. i nie był przedmiotem dzierżawy. W tym przypadku brak jest podstawy do zwolnienia z podatku VAT dostawy tych obiektów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia po zakończeniu modernizacji, a także do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z ust. 7a

Po dokonaniu ulepszenia budynek służył tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą, przez okres od oddania do użytkowania po zakończeniu modernizacji tj. od dnia 31 marca 2010 r. do lutego 2013 r., a więc przez 3 lata. Dostawa ta nie może zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych był krótszy niż 5 lat.

Jak wynika z przepisów, jeśli nie zostaną spełnione z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten daje możliwość nienaliczania podatku VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Oba te warunki musza być spełnione łącznie. Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunków dotyczących ulepszenia nie stosuje się w przypadku, gdy nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W niniejszym przypadku, w momencie sprzedaży dostawa budynku spełnia tylko jeden warunek przewidziany do zwolnienia w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przy nabyciu Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku VAT naliczonego. Nie spełnia drugiego warunku, tj. po modernizacji budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez okres krótszy niż 5 lat do czynności opodatkowanych tj. od marca 2010 r. do lutego 2013 r.

Zatem dostawa tego budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. W ten sam sposób opodatkowana będzie dostawa działki o statusie prawa wieczystego użytkowania, gdyż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o nr.: B, C oraz F wskazanych w pkt 1) i 2) opisu sprawy;
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działek o nr.: D, E i H;
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy budynków zlokalizowanych na działkach o nr.: A i F wskazanych w pkt 3) opisu sprawy;
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dostawy budynku produkcyjnego zlokalizowanego na działce nr F,
• prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku zlokalizowanego na działce nr G.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem (podatnikiem) podatku VAT, właścicielem nieruchomości.

Nieruchomość stanowią budynki położone na 8 działkach objętych prawem użytkowania wieczystego wraz z przynależną infrastrukturą (budowle). Spółka od 2013 r. jest w upadłości likwidacyjnej i Syndyk masy upadłości podejmuje próbę sprzedaży wszystkich nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

• przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia ulepszenia wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał () artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budynków, budowli położonych na poszczególnych działkach, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o nr.: B, C oraz leżących na działce nr F wymienionych w opisie sprawy w podpunkcie 1 i 2 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz Wnioskodawcy przysługuje prawo do rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr B zabudowana jest budynkami i budowlami takimi jak zajezdnia lokomotywek spalinowych, stacja paliw, budynek warsztatowy-socjalny, trzy zbiorniki podziemne i skład opału.

Natomiast, działka nr C zabudowana jest budynkiem służącym do produkcji garmażeryjnej i budowlą drogą wewnętrzną utwardzoną asfaltem i betonem.

W odniesieniu do ww. budynków i budowli Wnioskodawca wskazał, że były one wykorzystywane przez niego do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przez cały okres posiadania Spółka nie dokonywała w tych obiektach ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na modernizację (ulepszenie) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na znajdujące się na działce nr F budynki i budowle takie jak: magazyn trzody bydła A, magazyn trzody bydła B, magazyn pasz i ściółek, ładownia akumulatorów, warsztat mechaniczny, hydrofornia, pralnia, budynek zajmowany przez (), budynek przewijalni silników i garaże, myjnia pojemników, portiernia, budynek magazynu technicznego opakowań, podczyszczalnia ścieków, budynek stacji obsługi samochodów, kanał przemysłowy instalacyjny, kanalizacja zewnętrzna deszczowa i sanitarna, sieć elektryczna kablowa, wiata przy magazynie żywca, ramy zadaszenia buchty, sieć wodociąg na terenie zakładów, staw chłodniczy, kanały centralnego ogrzewania, sieć kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu zakładu, pochylnia i zadaszenia, zbiornik sprężacz pary, zbiornik ciepłej wody, rurociąg wodociągowy pod ziemią, zbiornik wody czystej, zbiornik wody czystej-chłodniczej, drogi i place w zakładach, przewody sieci rozdzielczej gazu/zewnątrz, zbiornik na gaz v-6400l z instalacją rozprężającą, drogi wewnętrzne w zakładzie, komin stalowy, parking przy magazynie żywca, drogi wewnętrzne na terenie zakładu oraz estakada pod rurociąg ciepłowniczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wymienione powyżej obiekty zostały przyjęte do użytkowania przez Spółkę dnia 1 sierpnia 2002 r.

Przedmiotem sprzedaży będzie również budynek uboju z konieczności usytuowany na działce nr F, wybudowany przez Spółkę i przyjęty do użytkowania w dniu 30 stycznia 2009 r. Budynek po przyjęciu do użytkowania był wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy doszło już do pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca nabył budynki i budowle znajdujące się na działce nr B i nr C oraz te dotyczące działki nr F wymienione w punkcie 2) i przyjął do użytkowania w swojej działalności gospodarczej w dniu 1 sierpnia 2002 r. Natomiast budynek uboju z konieczności został wybudowany przez Spółkę i przyjęty do użytkowania z dniem 30 stycznia 2009 r. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe budynki i budowle wykorzystywane były do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działce nr B, nr C oraz na działce nr F: budynek uboju z konieczności, a także magazyn trzody bydła A, magazyn trzody bydła B, magazyn pasz i ściółek, ładownia akumulatorów, warsztat mechaniczny, hydrofornia, pralnia, budynek zajmowany przez , budynek przewijalni silników i garaże, myjnia pojemników, portiernia, budynek magazynu technicznego opakowań, podczyszczalnia ścieków, budynek stacji obsługi samochodów, kanał przemysłowy instalacyjny, kanalizacja zewnętrzna deszczowa i sanitarna, sieć elektryczna kablowa, wiata przy magazynie żywca, ramy zadaszenia buchty, sieć wodociąg na terenie zakładów, staw chłodniczy, kanały centralnego ogrzewania, sieć kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu zakładu, pochylnia i zadaszenia, zbiornik sprężacz pary, zbiornik ciepłej wody, rurociąg wodociągowy pod ziemią, zbiornik wody czystej, zbiornik wody czystej-chłodniczej, drogi i place w zakładach, przewody sieci rozdzielczej gazu/zewnątrz, zbiornik na gaz v-6400l z instalacją rozprężającą, drogi wewnętrzne w zakładzie, komin stalowy, parking przy magazynie żywca, drogi wewnętrzne na terenie zakładu oraz estakada pod rurociąg ciepłowniczy korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres dwóch lat.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione.

Wnioskodawca w myśl art. 43 ust. 10 ustawy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy oraz ich nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie zawierające elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy że wybierają opodatkowanie tej dostawy.

Zatem w sytuacji wyboru przez Wnioskodawcę opcji opodatkowania, całość budynku i budowli będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%, a w związku z tym również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione będzie opodatkowana tą samą stawką podatku.

Podsumowując, dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na działkach nr B, C oraz budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr F wymienionych w punkcie 1) i 2) opisu sprawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawcy będzie przysługiwało również po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia. Tak samo opodatkowane zostanie prawo użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowione są powyższe budynki i budowle.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy działek o nr.: D, E oraz działki H (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy działka nr D i działka nr E stanowi teren utwardzony betonem i asfaltobetonem wykorzystywany jako utwardzone dojścia, przejazdy, parking i plac dojazdowy do budynków usytuowanych na działce nr F, z którą są funkcjonalnie związane. Na działkach znajdują się przebiegające podziemne i naziemne uzbrojenia w infrastrukturę techniczną: wodociąg, sieć kanalizacyjna i deszczowa, energetyka, kable teletechniczne, sieć cieplna i instalacja sprzężonego powietrza. Uzbrojenia podziemne stanowią przyłącze do sieci miejskiej. Budowle te przebiegają również i przez inne działki, w tym dotyczą również działki nr F i działki nr H.

Natomiast, teren działki nr H stanowi utwardzony plac o nawierzchni betonowej i asfaltowej oraz w części polbruk. Działka ta jest uzbrojona w infrastrukturę techniczną, posiada wszystkie media, tj. sieć wodną, kanalizacji, elektryczną, parową i telekomunikacji przebiegającą pod ziemią, do niej przynależy też część ogrodzenia.

Przez działkę tę przebiegają te same jak uznał Wnioskodawca obiekty liniowe, co przez działkę nr D, działkę nr E i działkę nr F, które były przez Wnioskodawcę modernizowane, a wydatki ponoszone na modernizację przekraczały 30% wartości początkowej w rozumieniu podatku dochodowego. Ponadto, do działki tej przynależy również droga wewnętrzna oraz ogrodzenie na pojemniki.

Zatem, w celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy a tym samym udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co będzie przedmiotem sprzedaży, grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Jak wynika z okoliczności sprawy, usytuowane na ww. działkach obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że utwardzenie terenu działki betonem, asfaltobetonem i polbrukiem, przynależna do działki droga wewnętrzna oraz przebiegające przez te działki linie sieć kanalizacyjna, linia telefoniczna, elektryczna oraz przynależne do działki nr H ogrodzenie na pojemniki są trwale z gruntem związane.

Tym samym, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będą działki stanowiące teren zabudowany, a budowle na nich posadowione przy dokonywaniu dostawy będą determinować opodatkowanie lub zwolnienia od opodatkowania tych transakcji.

Przechodząc do meritum wątpliwości Wnioskodawcy należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach doszło do pierwszego zasiedlenia, a następnie czy dostawa tych działek korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że działka nr D i nr E została przyjęta do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy z dniem 1 sierpnia 2002 r. Jak wynika z opisu sprawy przebiegające przez działki nr D i nr E sieci: kanalizacyjna, linia telefoniczna i poziemna linia elektryczna jako ciąg linii były przez Spółkę modernizowane, a wydatki ponoszone na modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działki te zostały oddane od dnia 1 stycznia 2012 r. w odpłatne użytkowanie na rzecz Spółki jawnej, które trwa nadal.

Tym samym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na działce nr D i nr E doszło do ich pierwszego zajęcia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a sprzedaż przedmiotowych budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będą również budowle znajdujące się na działce nr H. Znajdujące się na niej: droga wewnętrzna oraz ogrodzenie na pojemniki zostały oddane do użytkowania w 2010 r. i od tego czasu były wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki. Spółka nie ponosiła nakładów na ich modernizację. Przez działkę przebiegają również te same obiekty liniowe co przez działkę nr D i działkę nr E, które były przez Spółkę ulepszone, a wydatki ponoszone na ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa działka była w okresie od października 2013 r. do sierpnia 2017 r. przedmiotem dzierżawy.

Tym samym, należy wskazać, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budowli znajdujących się na działce nr H a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji, sprzedaż obiektów znajdujących się na działce nr H korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie, będzie miało również zastosowanie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy do dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr.: D, E oraz H, na którym ww. budowle są posadowione.

Podsumowując, sprzedaż działki nr D, działki nr E oraz działki H będzie stanowiła dostawę terenów zabudowanych, a dostawa budowli na nich się znajdujących korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała również dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. działek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 tut. Organ informuje co następuje. W kontekście udzielonej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 oraz fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie nr 3 od rozstrzygnięcia dokonanego na pytanie oznaczone jako nr 2, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy budynków zlokalizowanych na działce nr A i na działce nr F pkt 3) stanu faktycznego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Jak wynika z opisu sprawy działka nr A zabudowana jest budynkiem biurowym oraz portiernią główną. Budynki te były modernizowane, ale wartość nakładów poniesionych na ulepszenie nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, przyjęte do użytkowania po modernizacji dnia 1 lutego 2013 r.

Natomiast na działce nr F w pkt 3 przedstawionego stanu faktycznego znajdują się następujące budynki: zespół szatni, myjnia samochodów, garaże, zaplecze socjalne, punkt zdawczo-odbiorczy st. trafo. W stosunku do tych budynków były ponoszone nakłady na modernizację, których wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej tych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wskazał Wnioskodawca działki te nabył on w ramach aportu i przyjął do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od dnia 1 sierpnia 2002 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy że sprzedaż budynków, o których mowa powyżej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia tego na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy będzie również korzystać prawo użytkowania wieczystego gruntów na której te budynki się znajdują.

Jak wynika z okoliczności sprawy doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, dostawa budynków zlokalizowanych na działce nr A oraz znajdujących się na działce nr F budynków: zespół szatni, myjnia samochodów, garaże, zaplecze socjalne, punkt zdawczo-odbiorczy st. trafo korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku budynku produkcyjnego znajdującego się na działce nr F (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5).

Na działce nr F znajduje się m.in. budynek produkcyjny wraz z budynkiem opakowań w stosunku do którego były ponoszone nakłady na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W kwestii powyższego należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do powyższego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek dnia 1 sierpnia 2002 r. W odniesieniu do przedmiotowego budynku produkcyjnego, Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie, które przekroczyły na dzień 31 stycznia 2007 r. 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast wydatki ponoszone na ulepszenia w dalszych latach nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

Budynek w części modernizowanej został przyjęty do użytkowania dnia 1 lutego 2007 r. i był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Produkcja w budynku produkcyjnym, gdzie najszybciej zaprzestano działalności gospodarczej jego części ubojowej i rozbiorowej (aktualnie nieużytkowana i niedzierżawiona) była prowadzona do kwietnia 2012 r., pozostałe części budynku były wykorzystywane dłużej do działalności, a część była i jest nadal dzierżawiona. Ostatecznie od dnia 1 września 2014 r. do dnia dzisiejszego ogółem dzierżawiona powierzchnia stanowi 46,69% ogółem powierzchni użytkowej budynku.

Tym samym, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie ta część budynku produkcyjnego, która po zakończeniu ulepszenia częściowo była dzierżawiona.

Jak wynika z okoliczności sprawy doszło do pierwszego zasiedlenia a od momentu pierwszego zasiedlenia do sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast, do tej części budynku, która została ulepszona, jednak nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy zastosowania nie będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak już wcześniej wspomniano w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Analiza statusu prawnego części budynku, w której po poniesieniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, która była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej ujawniła, że sprzedaż tej części jako, że spełniona zostanie norma art. 43 ust. 7a ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca czynność nabycia nieruchomości w 2002 r. była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka poniosła co prawda wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków, jednak ww. budynek w stanie ulepszonym był przez nią wykorzystywany w tej części do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Tym samym spełnione będą przesłanki do zwolnienia od podatku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, w oparciu o wskazane wyżej przepisy ustawy.

Tut. Organ wskazuje w odniesieniu do normy zawartej w art. 43 ust. 7a ustawy, że w przypadku, gdy wydatki na ulepszenie ponoszone były wielokrotnie w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

W analizowanym przypadku mając na uwadze powyższą zasadą wartość poniesionych nakładów do wartości początkowej budynku na dzień 31 stycznia 2007 r. przekroczyła 30% i od tego dnia należy liczyć okres 5 letniego terminu wykorzystywania przez Wnioskodawcę budynku do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, sprzedaż budynku produkcyjnego korzystać będzie w części ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części natomiast ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana zostanie sprzedaż budynków i budowli na nich posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części na której usytuowany jest budynek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 tut. Organ informuje co następuje. W kontekście udzielonej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6 oraz fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na to pytanie od rozstrzygnięcia dokonanego na pytanie oznaczone jako nr 5, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6 stało się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości dotyczące opodatkowania dostawy budynku zlokalizowanego na działce nr G.

Jak wynika z okoliczności sprawy działka nr G zabudowana jest budynkiem byłej produkcji karmy dla zwierząt, na który Spółka poniosła nakłady na modernizację przekraczające 30% wartości początkowej.

I tak, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy sprzedaż budynku posadowionego na działce nr G korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, po poniesieniu nakładów na modernizację tego budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej budynek nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku.

Również dostawa ww. budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej i z tego tytułu przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie zostanie również spełniona norma, o której mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, ponieważ przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie będzie miało również zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Wprawdzie w niniejszej sprawie Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, jednak budynek nie służył Spółce wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, dostawa budynku byłej produkcji karmy znajdującego się na działce nr G będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek również zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Wskazać jednak trzeba, że powyższe rozstrzygnięcie oparto na przyjętej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy.

Należy jednakże zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że (...) kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że (...) pojęcie pierwszego zasiedlenia ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...)) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

W wyroku w sprawie C-308/16 TSUE orzekł, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona od podatku VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym czynność sprzedaży wszystkich budynków i budowli objętych zakresem przedmiotowego wniosku mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, możliwa byłaby również rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowanie dostawy całej nieruchomości 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał jako podstawę prawną art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz art. 29 ust. 8 ustawy. Należy zauważyć, że organ uznał powołane przez Wnioskodawcę ww. podstawy prawne za omyłkę pisarską, gdyż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisu art. 2 ust. 1 pkt 14 oraz art. 29 ust. 8.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej