Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Organizatora z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie programem lojalnościowy oraz uznanie kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę (działającego jako podwykonawca) od Organizatora za wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Organizatora z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie programem lojalnościowym jest prawidłowe,
• uznania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę (działającego jako podwykonawca) od Organizatora za wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Organizatora z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie programem lojalnościowym oraz uznania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę (działającego jako podwykonawca) od Organizatora za wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.672.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 10 stycznia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uwagi ogólne.

(dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. obrót paliwami. Wnioskodawca posiada sieć stacji benzynowych w całej Polsce.

Celem zwiększenia satysfakcji swoich klientów, Wnioskodawca przystąpił do multipartnerskiego programu lojalnościowego (dalej: Program) organizowanego przez podmiot trzeci (dalej: Organizator).

Spółka, jak również inne podmioty biorące udział w Programie, pełnią rolę partnerów Programu (dalej: Partnerzy).

Zasady funkcjonowania Programu.

Celem Programu jest zwiększenie rozpoznawalności marek Partnerów biorących udział w Programie oraz zwiększenie wolumenu ich sprzedaży poprzez premiowanie zakupów towarów i usług dokonywanych przez osoby fizyczne (dalej: Uczestnicy lub Uczestnik) u Partnerów Programu. Premiowaniu podlegają również inne czynności dokonywane przez Uczestników określone w Regulaminie Programu, np. testowanie produktów Partnerów, wizyta w należących do Partnerów placówkach.

Celem wzięcia udziału w Programie, Uczestnicy otrzymują od Organizatora kartę, za pomocą której mogą zbierać punkty za zakupy bądź inne czynności wskazane powyżej dokonane u Partnerów. Każdy zakup bądź wykonana czynność podlegająca premiowaniu, przy okazaniu karty, powoduje zwiększenie ilości punktów na koncie Uczestnika. Liczba punktów otrzymanych przez Uczestnika zależy od wartości dokonanych zakupów bądź ilości wykonanych czynności podlegających premiowaniu. Punkty zebrane u różnych Partnerów sumują się.

Po uzyskaniu odpowiedniej liczby punktów, Uczestnik może dokonać ich wymiany na nagrody rzeczowe, usługi (dalej łącznie jako: Nagrody) bądź przekazać je organizacjom pożytku publicznego.

Nagrody na rzecz Uczestników są nabywane i wydawane przez podwykonawców (podmioty trzecie zajmujące się obsługą systemu wydawania Nagród) lub Partnerów w takim przypadku, Partnerzy (w tym Wnioskodawca) pełnią również rolę podwykonawców.

Uczestnik może dokonać wymiany punktów na Nagrody m.in. na stacjach benzynowych Wnioskodawcy, za pośrednictwem strony internetowej prowadzonej przez Organizatora, bądź w placówkach innych Partnerów. Uczestnik może wymienić wszystkie punkty zgromadzone u różnych Partnerów w dowolnym, wybranym przez siebie miejscu, wskazanym w regulaminie Programu. Przykładowo, jeżeli Uczestnik zgromadził punkty dokonując zakupów u Partnera A i B, może dokonać ich wymiany na Nagrodę u Partnera C.

Rola Wnioskodawcy.

W Programie Spółka pełni podwójną rolę Partnera i podwykonawcy Organizatora.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest Partnerem Programu, Uczestnicy, dokonując zakupów produktów bądź usług Spółki bądź wykonując inne czynności premiowane, otrzymują punkty podlegające wymianie na Nagrody.

Jednocześnie, w ramach umowy łączącej Wnioskodawcę z Organizatorem, Spółka jako podwykonawca Organizatora wykonuje czynności polegające m.in. na:

• zakupie bądź wytworzeniu Nagród,
• przekazaniu Nagród Uczestnikom,
• świadczeniu Uczestnikom usług (stanowiących nagrody inne niż rzeczowe przykładowo, na stacjach benzynowych Wnioskodawcy istnieje możliwość korzystania z myjni w zamian za zebrane punkty),
• magazynowaniu i ewidencjonowaniu Nagród,
• informowaniu Organizatora o realizacji wymiany punktów na Nagrody.

W określonych przypadkach Wnioskodawca wydaje Nagrody za dopłatą dokonaną przez Uczestnika.

Rola Organizatora.

Rolą Organizatora w ramach Programu jest zarządzanie działalnością całego Programu na rzecz Partnerów (na podstawie umów zawartych z Partnerami). Zarządzanie działalnością całego Programu polega m.in. na prowadzeniu indywidualnych kont Uczestników, na których gromadzone są punkty za zakupy u Partnerów, wydawaniu Uczestnikom kart służących do zbierania punktów u Partnerów, zbieraniu od Partnerów informacji o uzyskanych przez Uczestników punktach, udostępnianiu Uczestnikom danych dotyczących ilości zgromadzonych przez nich punktów, prowadzeniu strony internetowej Programu, oprawą marketingową Programu.

Obciążenia między Wnioskodawcą a Organizatorem.

Z tytułu czynności wykonywanych jako podwykonawca Organizatora, opisanych szczegółowo powyżej, Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora wynagrodzenie. Wynagrodzenie to kalkulowane jest w oparciu o wartość Nagród zakupionych/wytworzonych i wydanych przez Wnioskodawcę, działającego jako podwykonawca Organizatora.

Jednocześnie Organizator, będąc odpowiedzialnym za zarządzanie działalnością całego Programu na rzecz Partnerów (czynności te zostały szczegółowo opisane w punkcie Rola Organizatora), otrzymuje od Wnioskodawcy (oraz innych Partnerów) wynagrodzenie. Wynagrodzenie za wskazane powyżej czynności związane z zarządzaniem Programem składa się z kilku elementów tj.:

• stałej opłaty marketingowej opłata ta należna jest z tytułu zarządzania działalnością całego Programu oraz m.in. za prowadzenie infolinii, prowadzenie baz danych oraz za usługi doradcze świadczone przez Organizatora na rzecz Wnioskodawcy;
• zmiennej opłaty marketingowej opłata ta obliczana jest na podstawie osiąganych kluczowych wskaźników efektywności ustalonych przez strony umowy m.in. wolumenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy, jak również m.in. liczbie Partnerów biorących udział w Programie;
• opłaty za wsparcie rozwoju Programu opłata ta naliczana jest m.in. w oparciu o liczbę punktów sprzedaży należących do Wnioskodawcy, biorących udział w Programie;
• bezpośredniej opłaty marketingowej która ustalana jest m.in. w oparciu o ilość paliwa sprzedanego przez Wnioskodawcę z użyciem karty służącej do zbierania punktów w ramach Programu;
• XXX jest to opłata mająca na celu zmotywowanie Organizatora do promowania korzystania z karty XXX;
• wynagrodzenia za prowadzenie sklepu internetowego XXX jest to opłata za umieszczanie nagród Wnioskodawcy w sklepie internetowym prowadzonym przez Organizatora;
• wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o ilość wymienionych (zredempcjonowanych) punktów, tj. punktów zgromadzonych w wyniku zakupu towarów bądź usług Wnioskodawcy (bądź wykonania innych premiowanych czynności), które następnie zostały wymienione (zredempcjonowane) przez Uczestnika na Nagrody (w dowolnie wybranym przez Wnioskodawcę punkcie). Innymi słowy, wynagrodzenie należne od danego Partnera jest naliczane w oparciu o ilość punktów zebranych u tego Partnera i następnie wymienionych na Nagrody.

Organizator wystawia z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym we wniosku z dnia 17 października 2017 roku co do zasady nagrodami dysponuje Wnioskodawca. W przypadku wyboru nagrody poprzez użycie strony internetowej Organizatora, zlecenie wydania nagrody jest realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji pochodzącej z zarządzanej przez Organizatora strony internetowej. Wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do wydania nagrody na rzecz nagrodzonego. Nawet jednak w takim przypadku Organizator nie dysponuje nagrodami wynika to wprost z regulaminu programu.

Zgodnie z zawartymi umowami Rolą Organizatora jest przede wszystkim kompleksowe zarządzanie programem, które obejmuje między innymi, zarządzanie kartami lojalnościowymi oraz rozliczanie pomiędzy Partnerami programu (w tym Wnioskodawcy) zebranych przez Uczestników punktów wymienianych na nagrody, utrzymywanie i rozwój kontaktów z Uczestnikami programu, zachęcanie ich do korzystania z programu i promowanie programu jako całości a w tym również promowanie Partnerów. Zasady przyznawania Uczestnikom nagród wynikają z regulaminu programu. Podstawową zasadą działania programu jest zbieranie punktów lojalnościowych przez Uczestników (zasadniczo za zakupy lub inne czynności wykonane u Partnerów programu), które Uczestnik może wymienić na dowolnie widniejące w ofercie programu nagrody. Są to nagrody wydawane przez Partnerów programu lub wydawane przez podwykonawców, bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy internetowej zarządzanej przez Organizatora. Wnioskodawca w ramach kontraktu zawartego z Organizatorem jest zobowiązany między innymi do wydawania nagród na rzecz nagrodzonych w ramach całego Programu (a więc także w oparciu o punkty przyznane przez pozostałych Partnerów Programu) jeżeli Uczestnik który zebrał odpowiednią ilość punktów zdecyduje, że chce wymienić je na nagrodę oferowaną przez Wnioskodawcę. Natomiast zgodnie z kontraktem Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży przeniesienia własności samych nagród na rzecz Organizatora. Jeśli więc nagrody będące w ofercie Wnioskodawcy nie zostaną wydane, Wnioskodawca decyduje o sposobie dalszego ich rozdysponowania we własnym zakresie ponieważ pozostają one w dalszym ciągu jego własnością.

Zgodnie z zawartym kontraktem Wnioskodawca nie nabywa nagród w imieniu i na rzecz Organizatora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Organizatora, z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie Programem pobieranego przez Organizatora?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Organizatora, z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie Programem pobieranego przez Organizatora.
2. Kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Organizatora, opisanie w stanie faktycznym, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie w zakresie pytania pierwszego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług bądź towarów przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą usług bądź towarów jest podatnik VAT, oraz
• nabywane usługi bądź towary są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest również brak zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT, uniemożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe jest wyrazem zasady neutralności leżącej u podstaw zharmonizowanego na poziomie Unii Europejskiej systemu podatku VAT, zgodnie z którą VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

W przedmiocie pierwszej przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia wskazać należy, że Wnioskodawca działając jako Partner w Programie i ponosząc koszty wynagrodzenia Organizatora niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Uczestnictwo w Programie ma bowiem na celu m.in. zwiększenie sprzedaży Spółki, jest zatem związane z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy wskazać, że dla skorzystania z prawa do odliczenia, nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie, związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

• charakter bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych, np. w przypadku dalszej odsprzedaży),
• lub pośredni zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, zakup towarów bądź usług ma pośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika, gdy przyczynia się do zwiększenia uzyskiwanego przez podatnika obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział w Programie i ponoszenie kosztów uczestnictwa (wynagrodzenia Organizatora za zarządzenie Programem) ma związek z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, celem Programu jest zwiększenie rozpoznawalności marek Partnerów (w tym, Wnioskodawcy) biorących udział w Programie oraz zwiększenie wolumenu ich sprzedaży poprzez premiowanie zakupów towarów i usług dokonywanych u Partnerów przez osoby fizyczne. Zaangażowanie Organizatora polegające na zarządzaniu Programem jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Programu. Należy bowiem podkreślić, że cechą charakterystyczną Programu, zwiększającą jego atrakcyjność wśród Uczestników jest fakt, że jest to program multipartnerski. Innymi słowy, Uczestnik korzystając z usług wielu Partnerów bądź dokonując u nich zakupów, jest Uczestnikiem jednego Programu, co bez wątpienia jest dla niego bardziej praktyczne (uczestnik zbiera punkty na jedno konto) i stanowi dodatkową zachętę do udziału w Programie, a w konsekwencji przekłada się na zwiększenie sprzedaży u poszczególnych Partnerów, w tym Wnioskodawcy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że do Programu przystąpiło wielu Partnerów, konieczny jest udział jednego podmiotu, który całościowo zarządza Programem. Rolą Organizatora jest czuwanie nad prawidłowym funkcjonowaniem Programu. Organizator przykładowo prowadzi indywidualne konta Uczestników, zbiera informacje o zebranych przez nich punktach, prowadzi stronę internetową. Dzięki temu, Partnerzy mogą przystąpić do Programu bez konieczności kontaktowania się z sobą Partner kontaktuje się tylko z jednym podmiotem (Organizatorem), a nie wieloma podmiotami (Partnerami), co znacząco zwiększa atrakcyjność Programu. Co więcej, warunki uczestnictwa w Programie jak również sposób jego realizacji jest ustalany przez Organizatora będącego podmiotem zarządzającym Programem. W konsekwencji, dokonywanie zakupów przez Uczestników jest premiowany u wszystkich Partnerów na jednolitych warunkach. W konsekwencji, udział Organizatora jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania Programu, a ponoszenie kosztów wynagrodzenia Organizatora za zarządzanie Programem jest nieodłącznym elementem uczestnictwa w Programie. W ocenie Wnioskodawcy, zorganizowanie programu multipartnerskiego bez udziału Organizatora w praktyce mogłoby okazać się niemożliwe.

Jednocześnie, przystąpienie do Programu skutkuje zwiększeniem obrotu Wnioskodawcy dzięki uczestnictwie w Programie, marka Wnioskodawcy staje się lepiej rozpoznawalna, a Uczestnicy Programu, dzięki premiowaniu ich zakupów u Partnerów Programu (w tym, u Wnioskodawcy) chętniej korzystają z oferowanych przez nich usług bądź dokonują u nich zakupów towarów (co przyczynia się do zwiększenia obrotu Wnioskodawcy).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Organizatora, z tytułu wynagrodzenia za zarządzenia Programem, pobieranego przez Organizatora, jest to bowiem nabycie związane z działalnością opodatkowaną Spółki.

Uzasadnienie w zakresie pytania drugiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych, przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione są następujące przesłanki:

• istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia,
• istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,
• istnieją jasno określone strony świadczenia,
• istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa.

Jak zostało wskazane, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Programem jest Organizator. Jednocześnie, poza rolą Partnera, Wnioskodawca pełni również rolę podwykonawcy Organizatora. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia podwykonawcy, więc na potrzeby niniejszej sprawy należy przyjąć rozumienie tego pojęcia wynikające z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca niejako wyręcza Organizatora w wykonywaniu pewnych czynności związanych z zarządzaniem Programem. Zakres czynności, które dokonuje Wnioskodawca jako podwykonawca Organizatora (czynności te zostały szczegółowo wymienione w stanie faktycznym) częściowo pokrywa się z zakresem czynności dokonywanych przez Organizatora w ramach zarządzania Programem. Oznacza to, że pełniąc rolę podwykonawcy Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz Organizatora będącym w tym przypadku głównym wykonawcą (zarządcą Programu). W tym miejscu należy podkreślić, że również pozostałe wyżej wymienione przesłanki uznania czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zostały spełnione. Stronami świadczenia jest Wnioskodawca i Organizator, a beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę działającego w roli podwykonawcy jest Organizator Wnioskodawca wykonuje czynności, za wykonanie których w ramach Programu, zasadniczo, odpowiedzialny jest Organizator. Czynności, które Wnioskodawca podejmuje w charakterze podwykonawcy, są jasno określone w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem, a za ich wykonanie przysługuje wynagrodzenie, którego sposób kalkulacji został wskazany w umowie.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Organizatora, opisanie w stanie faktycznym, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Organizatora z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie programem lojalnościowym jest prawidłowe,
• uznania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę (działającego jako podwykonawca) od Organizatora za wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca celem zwiększenia satysfakcji swoich klientów, przystąpił do multipartnerskiego programu lojalnościowego organizowanego przez podmiot trzeci Organizatora. Wnioskodawca, jak również inne podmioty biorące udział w Programie, pełnią rolę partnerów Programu. Celem Programu jest zwiększenie rozpoznawalności marek Partnerów biorących udział w Programie oraz zwiększenie wolumenu ich sprzedaży poprzez premiowanie zakupów towarów i usług dokonywanych przez osoby fizyczne Uczestników u Partnerów Programu. Premiowaniu podlegają również inne czynności dokonywane przez Uczestników określone w Regulaminie Programu, np. testowanie produktów Partnerów, wizyta w należących do Partnerów placówkach. Nagrody na rzecz Uczestników są nabywane i wydawane przez podwykonawców (podmioty trzecie zajmujące się obsługą systemu wydawania Nagród) lub Partnerów w takim przypadku, Partnerzy (w tym Wnioskodawca) pełnią również rolę podwykonawców. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest Partnerem Programu, Uczestnicy, dokonując zakupów produktów bądź usług Wnioskodawcy bądź wykonując inne czynności premiowane, otrzymują punkty podlegające wymianie na Nagrody. Rolą Organizatora w ramach Programu jest zarządzanie działalnością całego Programu na rzecz Partnerów (na podstawie umów zawartych z Partnerami). Zarządzanie działalnością całego Programu polega m.in. na prowadzeniu indywidualnych kont Uczestników, na których gromadzone są punkty za zakupy u Partnerów, wydawaniu Uczestnikom kart służących do zbierania punktów u Partnerów, zbieraniu od Partnerów informacji o uzyskanych przez Uczestników punktach, udostępnianiu Uczestnikom danych dotyczących ilości zgromadzonych przez nich punktów, prowadzeniu strony internetowej Programu, oprawą marketingową Programu. Organizator nie dysponuje nagrodami wynika to wprost z regulaminu programu. Organizator, będąc odpowiedzialnym za zarządzanie działalnością całego Programu na rzecz Partnerów, otrzymuje od Wnioskodawcy (oraz innych Partnerów) wynagrodzenie. Organizator wystawia z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Organizatora, z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie Programem pobieranego przez Organizatora.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Organizatora z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie programem lojalnościowym, z uwagi na to, że jak wynika z opisu sprawy, istnieje co najmniej pośredni związek pomiędzy wykonywanymi przez Organizatora usługami związanymi z zarządzaniem programem lojalnościowym oraz czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (to jest prowadzeniem sprzedaży obrót paliwami). Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, celem programu jest zwiększenie rozpoznawalności marek Partnerów biorących udział w Programie oraz zwiększenie wolumenu ich sprzedaży poprzez premiowanie zakupów towarów i usług dokonywanych przez osoby fizyczne Uczestników. Tak więc została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę (działającego jako podwykonawca) od Organizatora, opisane w stanie faktycznym, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że w określeniu przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, że dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym.

Zatem zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności, lecz jako własność ekonomiczną.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy Organizatora. Wnioskodawca wykonuje czynności polegające m.in. na zakupie bądź wytworzeniu nagród, przekazaniu nagród Uczestnikom, świadczeniu Uczestnikom usług, magazynowaniu i ewidencjonowaniu nagród, informowaniu Organizatora o realizacji wymiany punktów na nagrody. Z tytułu czynności wykonywanych jako podwykonawca Organizatora, Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora wynagrodzenie. Wynagrodzenie to kalkulowane jest w oparciu o wartość nagród zakupionych/wytworzonych i wydanych przez Wnioskodawcę, działającego jako podwykonawca Organizatora. Zgodnie z zawartym kontraktem Wnioskodawca nie nabywa nagród w imieniu i na rzecz Organizatora. Co do zasady nagrodami dysponuje Wnioskodawca. W przypadku wyboru nagrody po przez użycie strony internetowej Organizatora, zlecenie wydania nagrody jest realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji pochodzącej z zarządzanej przez Organizatora strony internetowej. Wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do wydania nagrody na rzecz nagrodzonego. Nawet jednak w takim przypadku Organizator nie dysponuje nagrodami wynika to wprost z regulaminu programu. Jeśli więc nagrody będące w ofercie Wnioskodawcy nie zostaną wydane, Wnioskodawca decyduje o sposobie dalszego ich rozdysponowania we własnym zakresie, ponieważ pozostają one w dalszym ciągu jego własnością.

Organ pragnie zauważyć, że podobne kwestie były przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym świadczenie usług należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe. TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o wartość nagród zakupionych/wytworzonych i wydanych przez Wnioskodawcę, dotyczy w rzeczywistości zapłaty za zakupione/wytworzone towary (nagrody), które są przekazywane Uczestnikom programu nieodpłatnie. Tym samym kwoty wypłacone przez Organizatora na rzecz Wnioskodawcy, działającego jako podwykonawca Organizatora, za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią Organizatora, za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników programu lojalnościowego, którzy otrzymają nagrody.

Uwzględniając powyższe okoliczności, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Organizatora stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora. Wnioskodawca nie nabywa bowiem nagród na rzecz i w imieniu Organizatora.

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach programu na rzecz Uczestników, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Organizatora, jako odpłatna dostawa towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Organizatora stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej (Organizatora) za dostawę towarów dokonywaną na rzecz Uczestników programu, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Organizatora.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej