Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniach 15 grudnia 2017 r. oraz 26 stycznia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 grudnia 2017 r. oraz 26 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od stycznia 2000 r. do chwili obecnej prowadzi Pani działalność gospodarczą pod nazwą NZOZ ..., z siedzibą przy ul. D. w miejscowości L., w zakresie usług medycznych (działalność lecznicza wykonywana przez podmioty lecznicze). Działalność prowadzona jest w zakresie podstawowej opieki medycznej, specjalistycznej opieki medycznej, diagnostyki oraz rehabilitacji. Od stycznia 2004 r. prowadzony jest w ramach Pani przedsiębiorstwa zakład opiekuńczo-leczniczy świadczący usługi opieki całodobowej nad osobami nienadającymi się do samodzielnej egzystencji.

Usługi w zakresie opieki medycznej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, z późn. zm.), korzystają ze zwolnienia od podatku.

W 2018 r. zamierza Pani nabyć działające w chwili obecnej przedsiębiorstwo i przeznaczyć je na organizację pobytu dzieci i dorosłych, w ramach którego organizowane będą zabiegi z zakresu rehabilitacji, fitnessu, jak również wykłady na temat zdrowego odżywiania połączone z poradnią dietetyczną. Organizacja pobytu dzieci i dorosłych polegać będzie na zapewnieniu noclegu oraz całodziennego wyżywienia. Turnusy odbywać się będą w cyklach 7, 10 lub 14 dniowych. Zabiegi rehabilitacyjne przeprowadzane będą w pomieszczeniu zaadoptowanym z sali weselnej.

Działające w chwili obecnej przedsiębiorstwo to PPUH D. z siedzibą przy ul. W. w miejscowości S. Zakres działalności przedsiębiorstwa to usługi hotelowe oraz gastronomiczne.

PPUH D. stanowi zorganizowany zespół składników materialnych, jak i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 Kodeksu cywilnego). Posiada ono oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości oraz ruchomości, koncesje, licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Można więc stwierdzić, że PPUH D. jest przedsiębiorstwem.&  PPUH D. z racji spełnienia definicji przedsiębiorstwa może zostać sprzedana w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby móc zastosować art. 6 pkt 1, sprzedaż musi być dokonana na rzecz zarejestrowanego podatnika podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą.

Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć brak jest wymogu by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca. Zgodnie z powyższym, istotna jest kontynuacja opodatkowania przychodów z działalności podatkiem od towarów i usług.

Rejestracja NZOZ ... w zakresie podatku od towarów i usług nastąpi z dniem 1 stycznia 2018 r., a świadczone usługi (zakwaterowanie i wyżywienie) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Utrzymane zostaną również usługi gastronomiczne. Zakres usług świadczonych przez NZOZ ... nie będzie tożsamy z działalnością prowadzoną przez PPUH D. Będą to usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w tym samym zakresie, inaczej będą się tylko nazywały.

Zakres usług rehabilitacyjnych, a więc zwolnionych z podatku VAT, w stosunku do usług opodatkowanych będzie niewielki, a prowadzona działalność i w jej ramach dokumentacja pozwoli odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do których obniżenie podatku należnego nie przysługuje.

Po nabyciu przedsiębiorstwa PPUH D. dalej będzie Pani prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych i opieki całodobowej nad osobami nienadającymi się do samodzielnej egzystencji.

Wydatki, które będą ponoszone w związku z organizacją pobytu dzieci i dorosłych, będą dotyczyły wyłącznie pobytu organizowanego w zakupionym obiekcie PPUH D. Będą dokonywane z zastosowaniem adresu siedziby PPUH D.. Będą one jednocześnie ewidencjonowane w oddzielnym rejestrze zakupów VAT. Przychody będą również oddzielnie ewidencjonowane. Zakupiona zostanie kasa fiskalna. Wprowadzona zostanie oddzielna numeracja i oznaczenie wystawianych faktur. Będą one ewidencjonowane w oddzielnym rejestrze sprzedaży VAT. Taki sposób prowadzenia dokumentacji umożliwi wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Odliczenie podatku naliczonego dokonywane będzie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadząc dokumentację umożliwiającą odrębne określenie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, będzie Pani miała możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy: z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zastosowanie powyższych przepisów w opisanej sytuacji jest zasadne i pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej jest należne. Warunek prawidłowo prowadzona dokumentacja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie postanowień art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 tego artykułu podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle ust. 5 cyt. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Jak wskazuje ust. 9 cyt. artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (ust. 9a tegoż artykułu).

Stosownie do ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 28:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy nadmienić, że regulacja art. 90 ust. 1 cyt. ustawy formułuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jest to obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego i jednocześnie pierwszy krok do ustalenia możliwości i zakresu korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków przez podatnika wykonującego w ramach działalności zarówno czynności opodatkowane (skutkujące powstaniem podatku należnego), jak i czynności, które od podatku od towarów i usług są zwolnione. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 wspomnianej ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

Według zapisów art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że o ile rzeczywiście jak wynika z treści wniosku przedmiotowe wydatki będą dotyczyły czynności zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych i jednocześnie będzie Pani w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi, to będzie Pani miała prawo do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, uprawnienie to będzie przysługiwało, jeżeli przyjęty przez Panią sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego pozwoli przyporządkować ponoszone wydatki do czynności opodatkowanych w sposób miarodajny, rzetelny i oddający rzeczywisty zakres ich wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w stosunku do wydatków, których nie będzie Pani w stanie jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju sprzedaży (tj. opodatkowanej i zwolnionej od podatku), zastosowanie znajdzie metoda proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Mając na uwadze Pani wyjaśnienia dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży oraz stwierdzenie, że taki sposób prowadzenia dokumentacji umożliwi wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które będą związane z czynnościami opodatkowanymi, należy zaznaczyć, że prowadzenie - zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy - ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, nie oznacza automatycznie realizacji przewidzianego w art. 90 ust. 1 ustawy obowiązku wyodrębnienia podatku naliczonego (bezpośredniej alokacji podatku naliczonego).

W świetle powyższego, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej