Temat interpretacji

Dostawa towaru w postaci kompletu książki i/lub broszury oznaczonej symbolem ISBN wraz z nośnikiem danych, na którym znajdują się treści dopełniające książkę i/lub broszurę, sklasyfikowanego przez Spółkę w grupowaniu PKWiU 58.11.1 Książki drukowane z nadanym jednym numerem ISBN, będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT na sprzedaż książek i/lub broszur drukowanych wraz z dołączonymi do nich nośnikami danych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT na sprzedaż książek i/lub broszur drukowanych wraz z dołączonymi do nich nośnikami danych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji kinowej filmów oraz dystrybucji filmów na płytach DVD i Blue-Ray. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Odpowiadając na zapotrzebowanie rynku Spółka wydaje (zleca wydawanie) książek i broszur w następujących formach:

1. książki (drukowane z wykorzystaniem metod/technik poligraficznych), do których są/będą dołączane nośniki zawierające utwory - audio lub wideo (takie jak DVD, Blu-Ray i inne służące do rejestrowania utworów audio lub video), zwane dalej Nośnikami, stanowiące uzupełnienie treści zawartej w książkach poprzez przedstawienie dodatkowych aspektów tematyki w nich poruszanej. Nośniki mają charakter uzupełniający i zarazem komplementarny względem treści książki.
2. broszury (drukowane z wykorzystaniem metod/technik poligraficznych), do których są dołączane Nośniki zawierające utwory - audio lub wideo stanowiące uzupełnienie treści zawartej w broszurach poprzez przedstawienie dodatkowych aspektów tematyki w nich poruszanej. Nośniki mają charakter uzupełniający i zarazem komplementarny względem treści broszury.

Książki i/lub broszury z dołączonymi Nośnikami, oferowane przez Spółkę, są opatrzone stosownym symbolem ISBN nadanym przez Bibliotekę Narodową. Oznacza to, że numer ISBN dotyczy nie tylko samej książki i/lub broszury, ale książki i/lub broszury wraz z Nośnikiem. Zdaniem Spółka, zarówno książki, jak i broszury wraz z Nośnikami z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi stanowiącymi kontynuację lub uzupełnienie informacji zawartych w książce i/lub broszurze, w oparciu o przepisy i zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU z 2008 r.) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie PKWiU z 2008 r.), powinny być klasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU "Książki drukowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na podstawie przepisu art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z treścią poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy VAT ("Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%") Spółka jest uprawniona do stosowania 5% stawki VAT, w przypadku dokonywania dostaw (sprzedaży) następujących towarów:

1. książek wraz z Nośnikami z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi stanowiącymi kontynuację lub uzupełnienie informacji zawartych w książce (tj. książki opisane w pkt 1. powyżej,
2. broszur wraz z Nośnikami z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi stanowiącymi kontynuację lub uzupełnienie informacji zawartych w broszurze (tj. broszury opisane w pkt 2 powyżej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz treść poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. jest ona uprawniona do stosowania 5% stawki VAT w przypadku dokonywania dostaw książek wraz z Nośnikami zawierającymi utwory dźwiękowe/wizualne stanowiące kontynuację lub uzupełnienie informacji zawartych w książce (tj. książek opisanych w pkt 1 stanu faktycznego). Przedmiotowe stanowisko wynika z faktu, iż książki z Nośnikami (traktowane z ekonomicznego i statystycznego punktu widzenia jako jeden złożony produkt) spełniają wszystkie warunki wskazane w treści poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, tj. są zakwalifikowane w odpowiednim grupowaniu PKWiU z 2008 roku, stanowią książkę (co potwierdza praktyka podatkowa) drukowaną/wytworzoną metodami poligraficznymi, a także są opatrzone stosownym symbolem ISBN. Zdaniem Spółki, jest ona również uprawniona do stosowania 5% stawki VAT do dostaw broszur wraz z Nośnikami z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi stanowiącymi kontynuację lub uzupełnienie informacji zawartych w broszurze (tj. broszur opisanych w pkt 2 w stanie faktycznym). Stanowisko to wynika z faktu, iż broszury stanowiące specyficzny rodzaj książek (wytwarzanych metodami poligraficznymi), klasyfikowane w odpowiednim grupowaniu PKWiU z 2008 roku i opatrzone stosownym symbolem ISBN będą spełniać wszystkie warunki wskazane w treści poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z podstawową regułą wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka VAT w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych VAT wynosi 23%. Jednocześnie, w przypadku niektórych towarów bądź usług możliwe jest stosowanie niższych stawek VAT - m.in. na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT (również wprowadzonego w drodze ustawy zmieniającej), który obniży stawkę VAT do 5% dla dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT. Oznacza to, że jeśli dany towar został wskazany w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, to czynności opodatkowane mające za przedmiot ten towar, podlegają opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT 5%.

W poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, jako produkty objęte 5% stawką VAT wskazano określone towary klasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r. tj. książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea.

Z przytoczonej treści poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wynika więc, iż 5% stawce VAT podlegają m.in. towary będące książkami drukowanymi (wytworzonymi metodami poligraficznymi), oznaczonymi stosownymi symbolami ISBN, które zostały zaklasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r. Jeśli więc dany towar został:

1. sklasyfikowany w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r.
2. stanowi drukowaną książkę wytworzoną metodami poligraficznymi oraz
3. posiada określony symbol ISBN

- to czynności mające za przedmiot ten towar opodatkowane są według 5% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 1:

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.) w zakresie stosowania 5% stawki VAT, Spółka uważa, że oferowane przez nią książki z dołączonymi Nośnikami spełniają warunki do uznania je za towary objęte 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT tj. (a) są klasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 roku, (b) stanowią książki drukowane i wytworzone metodami poligraficznymi (c) posiadają określony symbol ISBN.

Ad. warunek a) - Klasyfikacja zestawów "książki z Nośnikiem" w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r.

Zdaniem Spółki oferowane przez nią książki z dołączonymi Nośnikami, zgodnie z regułami statystycznymi dotyczącymi klasyfikacji towarów, klasyfikowane są w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008r. Oznacza to, że w pełni uzasadnione jest traktowanie zestawów książek z Nośnikiem (stanowiącego materiał komplementarny w stosunku do treści książki) jako jeden towar, którego dominującą cechą/funkcją jest funkcja książki (stąd klasyfikacja w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008r.).

Funkcjonalne związanie książki z Nośnikiem, a także komplementarny charakter Nośnika w stosunku do książki powoduje, że z perspektywy reguł statystycznych cały zestaw stanowi jeden produkt, do którego stosuje się zasady faktycznie właściwe dla książek. W efekcie więc, materiały książki z Nośnikiem, które Spółka oferuje klientom, powinny być traktowane jako jeden produkt sklasyfikowany w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż książki z Nośnikiem oferowane przez Spółkę spełniają pierwszy warunek do objęcia ich 5% stawką VAT (tj. są klasyfikowane w odpowiednim grupowaniu statystycznym).

Ad. warunek b) - Zestaw "książka z Nośnikiem" jako książki drukowane i wytworzone metodami poligraficznymi.

W opisanej sytuacji przedmiotem czynności opodatkowanych VAT (odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju) jest drukowana książka (wytworzona z wykorzystaniem metod/technik poligraficznych) wraz z dołączonym do niej Nośnikiem zawierającym utwory będące uzupełnieniem treści książki. Wydawane przez Spółkę wydawnictwa mieszczą się w zakresie przepisu określonego w poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - są to książki drukowane i jednocześnie wytwarzane metodami poligraficznymi. Ponieważ każda książka nadaje zasadniczy charakter sprzedawanemu przez Spółkę produktowi obejmującemu książkę i Nośnik zawierający treść książki. Zatem niewątpliwie książka jest drukowana, a także wytwarzana metodami poligraficznymi. W ocenie Spółki, pojęcie "książki wytwarzane metodami poligraficznymi" jest pojęciem znaczeniowo węższym od pojęcia "książki drukowane" (choć faktycznie oba te pojęcia są prawie tożsame znaczeniowo). Zgodnie z definicją słownikową pojęcia "drukować", oznacza ono: wykonywać odbitki z formy drukarskiej, odbijając litery, teksty, rysunki na papierze za pomocą maszyn drukarskich.

Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, określenie "drukowany" w dziale 49 taryfy Celnej (zawierającym "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany"), oznacza również reprodukowany przy pomocy kopiarki, kontrolowanej przez maszynę do automatycznego przetwarzania danych, tłoczony, fotografowany, fotokopiowany lub pisany na maszynie, jednocześnie, w myśl definicji Słownika Języka Polskiego , termin "poligrafia" oznacza "dział przemysłu obejmujący wszystkie rodzaje techniki drukarskiej; drukarstwo. Mając na uwadze powyższe zestawienie użytych w analizowanym przepisie pojęć "drukowany" i "poligrafia", można stwierdzić, że pojęcia "drukowana" i "wytworzona metodami poligraficznymi" są prawie tożsame. Z drugiej jednak strony, wyjaśnienie do Taryfy Celnej częściowo wskazuje, iż możliwe jest drukowanie innymi metodami niż tylko metody poligraficzne (na konieczność rozróżnienia tych pojęć wskazuje zresztą brzmienie załącznika nr 10 do ustawy VAT). W efekcie, należy przyjąć, że książki drukowane obejmują zarówno książki wytwarzane metodami poligraficznymi, jak i książki wytwarzane innymi metodami.

Oznacza to, że aby spełnić warunek (b) wynikający z brzmienia poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, konieczne i wystarczające jest zatem, aby dany towar został uznany za książkę wytworzoną metodami poligraficznymi - będzie to oznaczało, iż stanowi on również książkę drukowaną. Książka, do której dołączony jest Nośnik w analizowanym stanie faktycznym spełnia oba te kryteria. Dla określenia stawki VAT dla dostawy książki z Nośnikiem, istotny jest fakt, iż Nośnik dołączony do drukowanej książki (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związany z książką oraz zawiera utwory będące uzupełnieniem treści książki. W efekcie (faktycznie zapoznanie się z treścią/informacjami/przekazem książki) możliwe jest dopiero po przeczytaniu książki, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na Nośniku. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i dołączony Nośnik traktowane jako całość. Dlatego też, pomimo iż Spółka oferuje książki (drukowane, wytworzone metodami poligraficznymi) z dołączonymi Nośnikami, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towary te stanowią jeden produkt o funkcji książki, a zatem jego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 5%. Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie VAT. Zgodnie z tą koncepcją, jeśli dane doświadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Przedmiotowa koncepcja (dotycząca świadczeń złożonych) została wielokrotnie potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przykładowo w rozstrzygnięciu w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN - jak również przez polskie sądy administracyjne - przykładowo w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10, czy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn I FSK 945/05, z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. I FSK 499/06, czy z dnia 28 listopada 2007 r. sygn I FSK 1420/06. Mając na uwadze wskazaną powyżej koncepcję świadczenia złożonego, należy uznać, iż dostawa książek drukowanych (wytwarzanych metodami poligraficznymi) z dołączonymi Nośnikami stanowi jedną kompleksową dostawę, w której świadczeniem wiodącym (głównym) jest książka drukowana i wytworzona metodami poligraficznymi. Pomimo więc, że jedynym wytworzonym metodami poligraficznymi elementem produktu oferowanego klientom przez Spółkę, będzie książka, to z uwagi na dominujący charakter książki w całym produkcie, dołączony Nośnik również powinien zostać uznany za element produktu stanowiącego książkę drukowaną metodami poligraficznymi (z "dodatkami"). W efekcie, kompleksowy produkt (książka wytworzona metodami poligraficznymi wraz z Nośnikiem) powinien zostać opodatkowany według zasad właściwych dla książki wytworzonej metodami poligraficznymi. Spółka podkreśla, iż dotychczasowa praktyka podatkowa potwierdza, że dostawa książek (drukowanych) z dołączonymi nośnikami danych (w tych przypadkach była mowa o najpopularniejszych nośnikach danych takich jak płyty CD lub DVD) stanowiącymi jedną całość powinna być traktowana jako dostawa jednego towaru w postaci książki.

Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w:

• interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 23 marca 2011 r. również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-69/11-2/IG,

• interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 6 maja 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn IPPP3/443/165/10-4/IB,

• interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 25 stycznia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, sygn. IPPP1-443-1216/09/BS,

• interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 12 września 2011 r. również przez Dyrektora Izby Skarbowej, sygn. IPPP3/443-766/11-4/KT.

W ocenie Spółki, z ekonomicznego punktu widzenia towary oferowane przez Spółkę w postaci zestawu książki z Nośnikiem powinny być postrzegane jako jeden produkt, głównie ze względu na zasadniczą funkcjonalność towaru stanowiącego przedmiot dostawy. Nośnik nie stanowi dodatku do książki, lecz jest nierozerwalnym, funkcjonalnie pomocniczym elementem książki (drukowanej/wytworzonej metodami poligraficznymi). W efekcie dostawa książki z Nośnikiem powinna być traktowana jako świadczenie złożone, którego podstawowym elementem, determinującym sposób opodatkowania VAT, jest drukowana książka (co potwierdza praktyka podatkowa). Oznacza to, że towary (w postaci drukowanych metodami poligraficznymi książek z Nośnikiem) oferowane przez Spółkę spełniają drugi warunek do objęcia ich 5% stawką VAT (stanowią drukowaną książkę).

Ad. warunek c) - Oznaczenie zestawu książki z Nośnikiem właściwym symbolem ISBN.

Jak wskazano w stanie faktycznym, książki z dołączonymi Nośnikami, oferowane przez Spółkę są opatrzone stosownym symbolem ISBN nadanym przez Bibliotekę Narodową. Symbol ISBN dotyczy nie samych książek, ale całych zestawów typu książka z Nośnikiem spełniającego funkcję komplementarną sprzedawanych przez Spółkę. W efekcie oferowane przez Spółkę książki z Nośnikami są opatrzone symbolem ISBN jako całość (jeden produkt o funkcji książki), co oznacza iż spełniają kolejny warunek do objęcia ich 5% stawką VAT (są oznaczone stosownym symbolem ISBN).

Podsumowanie:

Z uwagi na funkcjonalność towarów w postaci książki z Nośnikiem oraz ekonomiczny sens transakcji mającej za przedmiot taki zestaw, należy uznać, że transakcja taka obejmuje faktycznie jeden produkt złożony (kompleksowy) o funkcji i cechach drukowanej książki (wytworzonej metodami poligraficznymi). Dlatego też, konsekwencje transakcji mającej za przedmiot takie materiały powinny być określone w oparciu o przepisy właściwe dla transakcji mającej za przedmiot książki drukowane, wytworzone metodami poligraficznymi (stanowiący główny i zasadniczy element zestawu). Skoro więc Spółka będzie dostarczać zestaw stanowiący faktycznie książkę drukowaną, wytworzoną metodami poligraficznymi, opatrzony odpowiednim symbolem ISBN i klasyfikowany w grupowaniu 58 11.1 PKWiU z 2008 r., to transakcja dotycząca tego zestawu (książka z Nośnikiem) jest opodatkowana 5% stawką VAT. Wynika to z faktu, iż zestaw ten spełnia wszystkie warunki określone w poz. 32 załącznika nr 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 2:

Jak wskazano powyżej, w świetle treści poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT warunkami stosowania 5% stawki VAT jest aby dostarczane towary:

1. były klasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r.,
2. stanowiły książki drukowane/wytworzone metodami poligraficznymi oraz
3. posiadały stosowny symbol ISBN.

W ocenie Spółki, w przypadku dostawy broszur z dołączonymi Nośnikami, wszystkie te warunki są spełnione.

Ad. warunek a) - Klasyfikacja zestawu broszura z Nośnikiem" w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r.

Analogicznie, jak w przypadku książek z nośnikiem, Spółka jest zdania, że biorąc pod uwagę zasady metodyczne PKWiU 2008, oferowane przez nią broszury z dołączonymi Nośnikami są klasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r.

W efekcie uzasadnione jest traktowanie zestawów broszur z Nośnikiem (stanowiącą materiał komplementarny w stosunku do treści broszury) jako jeden towar, którego dominującą cechą/funkcją jest funkcja książki/broszury (stąd klasyfikacja w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008r.). Oznacza to, że broszury z Nośnikiem oferowane przez Spółkę spełniają pierwszy warunek do objęcia ich 5% stawką VAT (tj. są klasyfikowane w odpowiednim grupowaniu statystycznym).

Ad. warunek b) - zestaw broszura z Nośnikiem jako książki drukowane i wytworzone metodami poligraficznymi.

W przypadku broszur z Nośnikiem (podobnie jak w przypadku książek z Nośnikiem), z ekonomicznego punktu widzenia towary te powinny być postrzegane jako jeden produkt, głównie ze względu na zasadniczą funkcjonalność produktu stanowiącego przedmiot dostawy. Nośnik jest bowiem nierozerwalnym funkcjonalnie, pomocniczym elementem broszury (drukowanej/wytworzonej metodami poligraficznymi).

W efekcie, dostawa broszury z Nośnikiem powinna być traktowana jako świadczenie złożone, którego podstawowym elementem, determinującym sposób opodatkowania VAT jest broszura, która jest książką drukowaną i wytworzoną metodami poligraficznymi. W opinii Spółki zasadne jest stosowanie 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT do broszur (będących zasadniczym elementem planowanego świadczenia Spółki na rzecz klientów). Trzeba wskazać, iż przepisy podatkowe (w szczególności przepisy w zakresie VAT) nie definiują, ani nie rozstrzygają jak powinno się interpretować pojęcie broszury. W rezultacie więc, konieczne będzie dokonanie wykładni tego pojęcia. Na wstępie należy wskazać, iż art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1; dalej Dyrektywa VAT) w związku z pkt 6 załącznika III Dyrektywy VAT stanowi o możliwości obniżonej stawki VAT w odniesieniu do dostawy książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż broszury, ulotki czy albumy stanowią specyficzny rodzaj książek (innymi słowy, pojęcie broszura" zawiera się w pojęciu książka). Jeśli więc używa się pojęcia książka należy przez to rozumieć zarówno zwykłe" książki, słowniki, jak również broszury. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie na gruncie definicji językowej pojęcia broszura. Zgodnie bowiem z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego PWN, broszurą jest cienka książka, nieoprawiona lub w miękkiej oprawie. Potwierdza to więc tezę, że broszura stanowi specyficzny rodzaj książki. Za takim rozumieniem pojęcia broszura przemawia również fakt nadawania broszurom symbolu ISBN (Międzynarodowego Znormalizowanego Numeru Książki - ang. International Standard Book Number). Skoro broszurom nadaje się symbole przewidziane dla książek, to oznacza, że broszury faktycznie są specyficznym rodzajem książek.

Jednocześnie, brzmienie przepisu zawartego w poz. 32 załącznika do ustawy o VAT nie wyłącza wprost broszur z zakresu przedmiotowego stosowania 5% stawki VAT, jak to ma miejsce np. w odniesieniu do ulotek. W efekcie należy stwierdzić, iż zgodnie z dostępnymi źródłami, broszura powinna zostać uznana za książkę i być traktowana jako specyficzny rodzaj książki. Skoro więc Spółka prowadzi sprzedaż broszur wytworzonych metodami poligraficznymi z Nośnikami stanowiącymi jedną całość w sensie ekonomicznym (tj. stanowiącym broszury), to faktycznie dostarcza specyficzny rodzaj książek drukowanych, wytworzonych metodami poligraficznymi.

Dlatego też, broszury z Nośnikiem oferowane przez Spółkę spełniają drugi warunek do objęcia ich 5% stawką VAT (stanowią książkę drukowaną/wytworzoną metodami poligraficznymi).

Ad. warunek c) - oznaczenie zestawu broszura z Nośnikiem właściwym symbolem ISBN. Analogicznie jak w przypadku książki z Nośnikiem, również broszury z Nośnikiem są opatrzone symbolem ISBN jako całość (jeden produkt o funkcji książki). W efekcie, jest spełniony ostatni warunek do objęcia broszur z Nośnikiem 5% stawką VAT (z uwagi na posiadanie stosowanego symbolu ISBN).

Podsumowanie:

Z uwagi na ekonomiczną treść wykonywanych planowanych przez Spółkę transakcji w postaci m.in. dostaw broszur z Nośnikami, należy uznać, że transakcja taka obejmuje faktycznie jeden produkt złożony o funkcji broszury - w efekcie, transakcja ta dla celów VAT powinna być oceniana z perspektywy przepisów właściwych dla broszur. Jednocześnie, skoro broszura stanowi specyficzny rodzaj książki (zgodnie z definicją słownikową, a także z uwagi na fakt, iż broszury są klasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008 r. - książki drukowane), to powinna być ona dla celów VAT również traktowana jak książka (chyba, że przepisy o VAT jednoznacznie stanowią o wyłączeniu broszur ze zbioru książek i o braku możliwości stosowania przepisów o książkach do broszur, co w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca). Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka dostarcza broszury drukowane, wytworzone metodami poligraficznymi z Nośnikiem (tj. broszury stanowiące specyficzny rodzaj książek wytworzonych metodami poligraficznymi) i skoro broszury te posiadają stosowne symbole ISBN, a także są klasyfikowane w odpowiednim grupowaniu statystycznym (58.11.1 PKWiU z 2008 r.), to transakcja dotycząca tych towarów powinna zostać opodatkowana 5% stawką VAT w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika nr 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku produktów) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Obecnie obowiązująca klasyfikacja wyrobów i usług została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Przy czym, jak wynika z § 2 i 3 powołanego rozporządzenia:

• w ewidencji, dokumentacji i rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej - stosuje się klasyfikację do dnia 31 grudnia 2016 r.,

• do celów podatkowych - stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, po. 1293, z późn. zm).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl natomiast art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 58.11.1 książki drukowane wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek.

Jednakże z objaśnienia do ww. załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zauważyć w tym miejscu należy, że część towarów ujętych w ww. załączniku nr 3 wymieniono również w załączniku nr 10 do ustawy, który stanowi katalog towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W poz. 32 tego załącznika wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 58.11.1 książki drukowane wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea.

Należy w tym miejscu wskazać, że w ramach grupy PKWiU 58.11.1 zawiera się podgrupa PKWiU 58.11.19 Pozostałe drukowane książki, broszury, ulotki i inne publikacje.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów, usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa towaru lub usługi. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi, towaru z danego grupowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji kinowej filmów oraz dystrybucji filmów na płytach DVD i Blue-Ray. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Odpowiadając na zapotrzebowanie rynku Spółka wydaje (zleca wydawanie) książek i broszur w następujących formach:

• książki (drukowane z wykorzystaniem metod/technik poligraficznych), do których są/będą dołączane nośniki zawierające utwory - audio lub wideo (takie jak DVD, Blu-Ray i inne służące do rejestrowania utworów audio lub video), zwane dalej Nośnikami, stanowiące uzupełnienie treści zawartej w książkach poprzez przedstawienie dodatkowych aspektów tematyki w nich poruszanej. Nośniki mają charakter uzupełniający i zarazem komplementarny względem treści książki.

• broszury (drukowane z wykorzystaniem metod/technik poligraficznych), do których są dołączane Nośniki zawierające utwory - audio lub wideo stanowiące uzupełnienie treści zawartej w broszurach poprzez przedstawienie dodatkowych aspektów tematyki w nich poruszanej. Nośniki mają charakter uzupełniający i zarazem komplementarny względem treści broszury.

Książki i/lub broszury z dołączonymi Nośnikami, oferowane przez Spółkę, są opatrzone stosownym symbolem ISBN nadanym przez Bibliotekę Narodową. Oznacza to, że numer ISBN dotyczy nie tylko samej książki i/lub broszury, ale książki i/lub broszury wraz z Nośnikiem. Zdaniem Spółki, zarówno książki, jak i broszury wraz z Nośnikami z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi stanowiącymi kontynuację lub uzupełnienie informacji zawartych w książce i/lub broszurze, w oparciu o przepisy i zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, powinny być klasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU "Książki drukowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania właściwą stawką podatku VAT książek z dołączanymi do nich nośnikami zawierającymi utwory - audio lub wideo (takie jak DVD, Blu-Ray i inne służące do rejestrowania utworów audio lub video) oraz broszur drukowanych wraz z dołączonymi do nich nośnikami danych zawierających utwory - audio lub wideo.

Odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że dla określenia stawki podatku VAT dla dostawy książek i/lub broszur wraz z nośnikiem danych, istotny jest fakt, że płyta CD, DVD, Blu-Ray dołączona do drukowanej książki i/lub broszury (wytworzonej metodami poligraficznymi) jest w sposób ścisły i nierozerwalny związana z tą książką bądź broszurą oraz zawiera informacje będące uzupełnieniem jej treści lub przedstawia dodatkowe aspekty tematyki poruszanej w książce lub broszurze. W efekcie, pełne korzystanie z książki czy też broszury (de facto zapoznanie się z treścią/informacjami/przekazem książki bądź broszury) możliwe jest dopiero po przeczytaniu publikacji, jak i wysłuchaniu/obejrzeniu materiałów zgromadzonych na CD, DVD, Blu-Ray itp. Co istotne, przedmiotem obrotu handlowego jest książka i/lub broszura z dołączonym nośnikiem danych, dla którego to kompletu będzie nadany jeden numer ISBN, przez co Spółka traktuje zestaw jako jedną całość (brak możliwości oddzielnego nabycia książki i/lub broszury bądź płyty nabycie tylko jednego z tych produktów nie pozwoliłoby na całościowe zapoznanie się z tematyką poruszaną w tym kompleksowym towarze). Dlatego też, pomimo że Spółka będzie oferować książkę i/lub broszurę z dołączonym nośnikiem danych, to z perspektywy funkcjonalności oraz użyteczności, towar ten stanowi jeden produkt o funkcji książki i/lub broszury.

Powyższe znajduje uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą koncepcją, jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa towaru w postaci kompletu książki i/lub broszury oznaczonej symbolem ISBN wraz z nośnikiem danych, na którym znajdują się treści dopełniające książkę i/lub broszurę, sklasyfikowanego przez Spółkę w grupowaniu PKWiU 58.11.1 Książki drukowane z nadanym jednym numerem ISBN, będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% dla sprzedawanych książek i/lub broszur wraz z nośnikiem danych uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej