Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zobowiązania do rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania do rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia (pyt. nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zobowiązania do rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia (pyt. nr 1 wniosku). Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 24 października 2017 r. o wypełnienie wniosku maszynowo lub komputerowo zgodnie z wytycznymi zawartymi w formularzu ORD-IN oraz w dniu 27 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Wnioskodawca zawiera z klientami umowy rezerwacyjne na wybudowanie domków jednorodzinnych. Czasami umowy te są zawierane przed rozpoczęciem prac budowlanych, a czasami w trakcie budowy, a czasami po wybudowaniu domku. Jeżeli budowa jest nierozpoczęta klient ma możliwość wyboru projektu z kilkunastu możliwych, oraz naniesienia drobnych zmian jeżeli jest taka możliwość technologiczna. Jeżeli jest podpisana umowa rezerwacyjna klient wpłaca zadatek na poczet tej umowy.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje budowlane w postaci budowy domków jednorodzinnych w stanie deweloperskim (dalej: Inwestycja), a następnie sprzedaży tych domów klientom. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę Inwestycji i realizuje ją na własny rachunek. Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z otrzymanych pożyczek gotówkowych. Działka, na której wykonywana jest Inwestycja, stanowi własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, a realizacje inwestycji zleca przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania terenu budowy, dostarczenia projektu budowlanego, stanowiącego podstawę do realizacji prac, a także do dokonania końcowego odbioru robót i zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia, na podstawie wystawionych przez Wykonawców faktur VAT.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej Inwestycji powierza (zlecając ustnie) firmie X wykonanie większości prac budowlanych związanych z budową domków, nie wszystkie prace związane z budową domków zleca firmie X- niektóre prace zleca innym firmom zewnętrznym (zwanym dalej: Wykonawcom). Wykonane roboty związane z realizowaną Inwestycją polegają m.in. na:

1. przygotowaniu terenu pod budowę, PKWiU 43.12.11.0,
2. wykonaniu robót murarskich - wznoszenie budynków mieszkalnych, PKWiU 41.00.30.0,
3. wykonaniu pokryć dachowych w budynkach, PKWiU 43.91.11.0,
4. wykonaniu tynków w budynkach na zewnątrz i w środku, PKWiU 43.31.10.0,
5. wyłożeniu posadzek w budynkach PKWiU 43.33.10.0,
6. wykonaniu instalacji elektrycznych w budynkach i na zewnątrz, PKWiU 43.21.10.1,
7. wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach i na zewnątrz, PKWiU 43.22.11.0,
8. wykonaniu sieci centralnego ogrzewania w budynkach, PKWiU 43.22.12.0.

Usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w wykazie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto firma X zleca część prac podwykonawcom - firmom zewnętrznym, które są czynnymi płatnikami VAT, które wystawiają za usługę fakturę VAT. Prace na wszystkich etapach zlecane są ustnie.

Firma X wystawi faktury dla Wnioskodawcy za etapy realizacji budowy domów, np.; murowanie, wykonanie poziomu 0, wykonanie dachu, itd.

Sprzedaż domku następuje w formie aktu notarialnego po zakończeniu prac budowlanych i dokonanych odbiorach, wtedy to klient przekazuje pieniądze za domek po pomniejszeniu wpłaconego zadatku na poczet umowy rezerwującej.

Sprzedaż nie jest realizowana poprzez ustawę deweloperską.

Podsumowując, Wnioskodawca buduje domki jednorodzinne zlecając prace budowlane firmie X oraz innym firmom - czynnym podatnikom VAT. Niektóre prace firma X zleca jeszcze innym firmom też czynnym podatnikom VAT. Po wybudowaniu domku następuje sprzedaż domku dla osoby fizycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku z nabyciem usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT od firmy X będącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny - powinien otrzymać od firmy X faktury z odwrotnym obciążeniem i zobowiązany będzie do rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z przepisem art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2017 r.), powinien on otrzymać od firmy X faktury z odwrotnym obciążeniem, gdyż obie strony są czynnymi podatnikami VAT, Firma X realizuje dla Wnioskodawcy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a Wnioskodawca sprzedaje pobudowane w ten sposób domki dla klientów indywidualnych. Wnioskodawca zobowiązany będzie od otrzymanych faktur od firmy X z odwrotnym obciążeniem rozliczyć podatek VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawca, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

• nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);
• podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Aby stwierdzić, czy firmy zewnętrzne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy są podwykonawcami, konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje budowlane w postaci budowy domków jednorodzinnych w stanie deweloperskim (dalej: Inwestycja), a następnie sprzedaży tych domów klientom. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę Inwestycji i realizuje ją na własny rachunek. Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z otrzymanych pożyczek gotówkowych. Działka, na której wykonywana jest Inwestycja, stanowi własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, a realizacje inwestycji zleca przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania terenu budowy, dostarczenia projektu budowlanego, stanowiącego podstawę do realizacji prac, a także do dokonania końcowego odbioru robót i zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia, na podstawie wystawionych przez Wykonawców faktur VAT.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej Inwestycji powierza (zlecając ustnie) firmie X wykonanie większości prac budowlanych związanych z budową domków, nie wszystkie prace związane z budową domków zleca firmie X- niektóre prace zleca innym firmom zewnętrznym (zwanym dalej: Wykonawcom).Usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w wykazie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto firma X zleca część prac podwykonawcom - firmom zewnętrznym które są czynnymi płatnikami VAT, które wystawiają za usługę fakturę VAT. Prace na wszystkich etapach zlecane są ustnie. Firma X wystawi faktury dla Wnioskodawcy za etapy realizacji budowy domów, np.: murowanie, wykonanie poziomu 0, wykonanie dachu, itd.

Wnioskodawca zawiera z klientami umowy rezerwacyjne na wybudowanie domków jednorodzinnych. Czasami umowy te są zawierane przed rozpoczęciem prac budowlanych, a czasami w trakcie budowy, a czasami po wybudowaniu domku. Jeżeli budowa jest nierozpoczęta klient ma możliwość wyboru projektu z kilkunastu możliwych, oraz naniesienia drobnych zmian jeżeli jest taka możliwość technologiczna. Jeżeli jest podpisana umowa rezerwacyjna klient wpłaca zadatek na poczet tej umowy. Sprzedaż domku następuje w formie aktu notarialnego po zakończeniu prac budowlanych i dokonanych odbiorach, wtedy to klient przekazuje pieniądze za domek po pomniejszeniu wpłaconego zadatku na poczet umowy rezerwującej.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od firmy X powinien otrzymać od firmy X faktury z odwrotnym obciążeniem i zobowiązany będzie do rozliczenia podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji będącej przedmiotem zapytania, występuje tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy innemu podmiotowi firmie X. W związku z powyższym, firma X świadcząca na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi nie działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania, co oznacza, że w stosunku do świadczonych przez firmę X usług na rzecz Wnioskodawcy nie występuje mechanizm odwrotnego obciążenia, a zatem usługi te winne być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. przez firmę X.

W konsekwencji, Wnioskodawca, w związku z nabyciem usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT od firmy X będącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny - powinien otrzymać od niej faktury na zasadach ogólnych i nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej