Temat interpretacji

Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozliczenie podatku naliczonego, należnego oraz wystawianie faktur, faktur korygujących i not korygujących przed dniem podziału, w dniu podziału i po dniu podziału.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, co do których prawo do odliczenia naliczonego podatku powstało w dniu lub po dniu podziału;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu podziału, co do których prawo do odliczenia naliczonego podatku powstało w dniu lub po dniu podziału;
• prawa do rozliczenia zmniejszenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału faktur korygujących in minus dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę zostanie otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem, w dniu lub po dniu podziału;
• obowiązku wystawienia faktury korygującej in plus oraz rozliczenia zwiększonej kwoty podatku należnego w przypadku gdy faktury pierwotne zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału;
• obowiązku rozliczenia zmniejszenia/zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur korygujących otrzymanych w dniu lub po dniu podziału;
• obowiązku dokonywania korekt deklaracji VAT złożonych przez Spółkę Dzieloną za okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem podziału;
• obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych przed dniem podziału, lub których wykonanie rozpocznie się przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału;
• wskazania, która ze spółek będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału a faktura zostanie wystawiona w dniu lub po dniu podziału;
• obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług po dniu podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, a faktura taka nie została wystawiona przez Spółkę Dzieloną do tego dnia;

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także ,,Spółka lub ,,Spółka Przejmująca) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wnioskodawca będzie udziałowcem w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest czynnym podatnikiem VAT (dalej: Spółka Dzielona).

Obecnie planowany jest podział Spółki Dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Na moment podziału w Spółce Dzielonej istnieć będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa:

• jedna związana z działalnością transportowo-logistyczną Spółki Dzielonej (dalej: ZCP Transport), oraz
• druga związana z działalnością Spółki Dzielonej dotyczącej wynajmu nieruchomości, ich zarządzania i obsługi (dalej: ,,ZCP Nieruchomości).

W efekcie podziału przez wydzielenie ZCP Transport ma zostać przeniesiona na Spółkę Przejmującą. ZCP Nieruchomości po podziale pozostanie natomiast w Spółce Dzielonej.

Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca na moment podziału będą rozliczać się w podatku VAT w okresach kwartalnych.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie ZCP Transport nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: dzień podziału).

Do dnia podziału Spółka Dzielona będzie prowadziła dotychczasową działalność gospodarczą w pełnym zakresie. W związku z tym dla dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

• obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie przed dniem podziału i faktura VAT dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona przed dniem podziału,
• obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie przed dniem podziału i faktura VAT dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona w dniu lub po dniu podziału,
• obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w dniu lub po dniu podziału i faktura VAT dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona przed dniem podziału,
• obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w dniu lub po dniu podziału i faktura VAT dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona w dniu lub po dniu podziału.

Analogicznie, w przypadku nabywanych towarów i usług związanych z działalnością ZCP Transport przed dniem podziału mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

• prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem tych towarów i usług powstanie przed dniem podziału,
• prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem tych towarów i usług powstanie w dniu, lub po dniu podziału,

przy czym faktury zakupowe mogą zostać wystawione zarówno jeszcze na Spółkę Dzieloną, jak i już na Spółkę Przejmującą.

Możliwe jest, że przed dniem, w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport udokumentowanych fakturami, które były wystawione jeszcze przez Spółkę Dzieloną.

Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące nabywanych towarów i usług związanych z działalnością ZCP Transport przed dniem podziału.

Możliwe są także sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta deklaracji VAT złożonych przez Spółkę Dzieloną za okres do dnia podziału, w zakresie związanym z działalnością ZCP Transport.

Wnioskodawca zaznaczył, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w imieniu Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego podatku VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością ZCP Transport wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, co do których prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powstało w dniu lub po dniu podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pytanie 1. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego podatku VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością ZCP Transport wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, co do których prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powstało w dniu lub po dniu podziału. Sam fakt wystawienia faktury sprzedażowej na Spółkę Dzieloną pozostanie w takim przypadku bez wpływu na prawo do odliczenia VAT przez Spółkę Przejmującą.

Pytanie 2. Zdaniem Spółki to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego podatku VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością ZCP Transport, a wystawionych na Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu podziału pod warunkiem, że:

1. prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powstało w dniu lub po dniu podziału oraz
2. dane nabywcy na przedmiotowych fakturach zostaną uprzednio skorygowane notą korygującą lub fakturą korygującą (tj. jako nabywca na takich faktura wskazana zostanie Spółka Przejmująca).

Pytanie 3. Zdaniem Spółki w przypadku faktur korygujących in minus dla dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport wystawionych przed dniem podziału, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia zmniejszenia kwoty należnego podatku VAT w przypadku:

1. faktur odebranych przez nabywcę towarów/usługobiorcę w okresie rozliczeniowym (kwartale), w którym dojdzie do podziału, o ile Spółka Dzielona lub Przejmująca otrzyma potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę po 25. dniu miesiąca następującego po powyższym kwartale;
2. faktur odebranych przez nabywcę towarów/usługobiorcę w okresie rozliczeniowym (kwartale) poprzedzającym kwartał, w którym dojdzie do podziału, o ile Spółka Dzielona lub Przejmująca otrzyma potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę po 25. dniu miesiąca następującego po kwartale, w którym nabywca lub usługobiorca odebrał fakturę;
3. faktur odebranych przez nabywcę towarów/usługobiorcę w okresach wcześniejszych, tj. w kwartałach przed kwartałem poprzedzającym okres, w którym doszło do podziału, o ile Spółka Dzielona lub Przejmująca otrzyma potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę w dniu lub po dniu podziału.

Pytanie 4. Zdaniem Spółki w dniu lub po dniu podziału:

1. Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus oraz rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) zwiększonej kwoty należnego podatku VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, dla których faktury pierwotne zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału jeśli wystawienie faktury korygującej wynika z przyczyn zależnych od Spółki Dzielonej (np. błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu, nieprawidłowa stawka VAT),
2. Spółka Przejmująca będzie natomiast zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus oraz rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) zwiększonej kwoty należnego podatku VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, dla których faktury pierwotne zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału jeśli wystawienie faktury korygującej wynika z przyczyn niezawinionych przez Spółkę Dzieloną (np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące konieczność podwyższenia podstawy opodatkowania).

Pytanie 5. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana/uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) zmniejszenia/zwiększenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającej z faktur korygujących związanych z działalnością ZCP Transport, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału (niezależnie od tego czy będą one wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną, czy Spółkę Przejmującą).

Pytanie 6. Zdaniem Spółki w przypadku, gdy pierwotne deklaracje VAT za okresy, w których ujęto rozliczenia związane z działalnością ZCP Transport zostały złożone przez Spółkę Dzieloną, to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonania ewentualnych korekt tych deklaracji, nawet jeżeli obowiązek skorygowania deklaracji powstanie po dniu podziału.

Pytanie 7. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego podatku VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport wykonanych przed dniem podziału, lub których wykonanie rozpocznie się przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału, również wówczas gdy faktury dokumentujące takie czynności zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału.

Pytanie 8. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego podatku VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, nawet wówczas, gdy faktura sprzedaży zostanie wystawiona w dniu lub po dniu podziału przez Spółkę Przejmującą.

Pytanie 9. Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu podziału, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, a faktura taka nie została wystawiona przez Spółkę Dzieloną do tego dnia. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w przypadku faktur wystawianych z opóźnieniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie wspólne dla Pytań 1-9

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie natomiast z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie &− także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 KSH). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do istniejących lub nowo tworzonych spółek.

Ponadto, stosownie do art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów KSH jest przeniesienie majątku jednej spółki do istniejącej lub nowo tworzonej spółki, ale nie w drodze aportu.

Zarówno z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, jak i KSH wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. pozostawanie w związku ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1. prawa i obowiązki związane z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2. prawa i obowiązki związane z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3. prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia pozostają bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1. pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2. wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia stanami otwartymi), a zarazem
3. nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadał stanami otwartymi na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1. jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega, tzw. sukcesji podatkowej częściowej,
2. z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulegnie konkretyzacji w dniu wydzielenia lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Uzasadnienie do Pytania 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w stosunku do tych transakcji powinny być spełnione łącznie dwa warunki:

1. podatnik powinien być w posiadaniu faktury VAT wystawionej przez dostawcę/usługodawcę;
2. po stronie dostawcy/usługodawcy powinien powstać obowiązek podatkowy w związku z dokonaną dostawą towarów /świadczeniem usług na rzecz podatnika.

W świetle powyższego z faktem nabycia przez podatnika towarów i usług zasadniczo wiąże się prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, które to prawo materializuje się jednak dopiero w momencie, gdy podatnik otrzyma fakturę VAT a po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja taka może kreować stan otwarty, który zgodnie z przywołanymi przepisami art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi przedmiot sukcesji podatkowej częściowej.

Z tych względów, dla określenia która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia i ujęcia w swoich rozliczeniach z tytułu VAT naliczonego podatku VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością ZCP Transport wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, kluczowe będzie ustalenie na jaki moment takie prawo się materializuje, tj. kiedy spełniona została ostatnia z przesłanek dotyczących otrzymania faktury przez podatnika oraz powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy/usługodawcy.

Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału podatek naliczony z faktury może być odliczony przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - podatek naliczony z faktury może zostać odliczony przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie fakt, iż faktury takie wystawione przed dniem podziału mogą zwierać jeszcze dane Spółki Dzielonej, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu na odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Faktury takie były bowiem wystawione prawidłowo i nie ma zatem podstaw do ich korygowania w zakresie danych nabywcy. Podejście odmienne, tj. konieczność korekty i wskazania Spółki Przejmującej jako nabywcy na takich fakturach, nie byłoby poprawne, gdyż do dnia podziału Spółka Przejmująca nie mogła być nabywcą takich towarów/usług, skoro są one związane z działalnością ZCP Transport, który do dnia podziału pozostawał częścią Spółki Dzielonej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych na Spółkę Dzieloną faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług dotyczących działalności ZCP Transport, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w dniu lub po dniu podziału. Sam fakt wystawienia faktury sprzedażowej na Spółkę Dzieloną pozostanie w takim przypadku bez wpływu na prawo do odliczenia VAT przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

• w interpretacji z 14 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ, zgodnie z którą: w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej;
• w interpretacji z 5 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1110/14-2/JK, zgodnie z którą: w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Wydzielona.

Uzasadnienie do Pytania nr 2

Podtrzymując argumentację przywołaną w uzasadnieniu do Pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług dotyczących działalności ZCP Transport wystawionych na Spółkę Dzieloną po dniu podziału będzie przedmiotem sukcesji podatkowej częściowej.

W tym jednak przypadku, z uwagi na to, że od dnia podziału Spółka Dzielona nie może być de facto nabywcą takich towarów/usług, skoro są one związane z działalnością ZCP Transport, który od dnia podziału będzie częścią Spółki Przejmującej, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z takich faktur przez Spółkę Przejmującą będzie dodatkowo wymagało skorygowania danych nabywcy na fakturach - tj. wskazanie Spółki Przejmującej jako nabywcy przedmiotowych towarów i usług, przy czym korekta taka może być dokonana poprzez wystawienie przed dostawcę/usługodawcę faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, lub poprzez wystawienie przez Spółkę Przejmującą noty korygującej, o której mowa w art. 106k tejże ustawy, i jej akceptację przez dostawcę/usługodawcę.

Podsumowując, zdaniem Spółki to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego podatku VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością ZCP Transport, a wystawionych na Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu podziału pod warunkiem, że:

1. prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powstało w dniu lub po dniu podziału oraz
2. dane nabywcy na przedmiotowych fakturach zostaną uprzednio skorygowane notą korygującą lub fakturą korygującą (tj. jako nabywca na takich faktura wskazana zostanie Spółka Przejmująca).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji z 22 lipca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/4512-1-366/15-3/EN, zgodnie z którą: Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów lub usług dotyczących Pozostałej Działalności, dla których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, zarówno w sytuacji, w której przedmiotowe faktury zostaną prawidłowo wystawione na Spółkę Dzieloną jak i w przypadku gdy takie faktury powinny zostać wystawione na Spółkę, a dane nabywcy na takich fakturach zostaną skorygowane (w szczególności poprzez wystawienie przez Spółkę not korygujących i ich zaakceptowanie przez wystawców faktur),
• interpretacji z dnia 5 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1110/14-2/JK, zgodnie z którą: w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Wydzielona.

Uzasadnienie do Pytania nr 3

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w pkt 1-3 powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna art. 29 ust. 14 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie zaś z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29 ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych wyżej uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest doprowadzenie wartości z faktur pierwotnych do stanu, w którym odzwierciedlają one faktyczny przebieg transakcji.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania/kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania/kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania/kwoty podatku należnego (faktury korygujące in minus), w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, obniżenia podstawy opodatkowania/kwoty podatku należnego dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z uwagi na to, że z faktem wystawienia faktury korygującej ,,in minus zasadniczo wiąże się prawo do obniżenia należnego podatku VAT, które się jednak materializuje dopiero w momencie uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, zdaniem Wnioskodawcy, może kreować ona ,,stan otwarty, który zgodnie z przywołanymi przepisami art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi przedmiot sukcesji podatkowej częściowej.

Z tych względów, dla określenia która ze spółek powinna ująć w swoich rozliczeniach z tytułu VAT fakturę korygującą in minus związaną ze sprzedażą towarów i usług związanych z działalnością ZCP Transport, która została wystawiona przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału kluczowe będzie ustalenie na jaki moment taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach podatkowych. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Przejmującą.

W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia zmniejszenia kwoty należnego podatku VAT w przypadku:

1. faktur odebranych przez nabywcę towarów/usługobiorcę w okresie rozliczeniowym (kwartale), w którym dojdzie do podziału, o ile Spółka Dzielona lub Przejmująca otrzyma potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę po 25. dniu miesiąca następującego po powyższym kwartale;
2. faktur odebranych przez nabywcę towarów/usługobiorcę w okresie rozliczeniowym (kwartale) poprzedzającym kwartał, w którym dojdzie do podziału, o ile Spółka Dzielona lub Przejmująca otrzyma potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę po 25. dniu miesiąca następującego po kwartale, w którym nabywca lub usługobiorca odebrał fakturę;
3. faktur odebranych przez nabywcę towarów/usługobiorcę w okresach wcześniejszych, tj. w kwartałach przed kwartałem poprzedzającym okres, w którym doszło do podziału, o ile Spółka Dzielona lub Przejmująca otrzyma potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę w dniu lub po dniu podziału.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 25 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO, w której organ stwierdza, że w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych, faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału Spółka Dzielona, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału Spółka Przejmująca.

Uzasadnienie do Pytania 4

Analogicznie jak w przypadku faktur korygujących in minus również faktury korygujące in plus, tj. zwiększające podstawę opodatkowania/kwotę podatku należnego, mają za zadanie doprowadzenie wartości wykazanych na fakturze pierwotnej do stanu zgodnego z faktycznym przebiegiem transakcji.

W tym jednak przypadku konieczność zwiększenia kwoty podatku należnego w związku z wystawaniem faktury korygującej in plus nie jest zależna od uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia odbiory faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę.

W praktyce jednak, co potwierdza również ugruntowana linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe, moment rozliczenia dla celów podatku VAT wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących ,,in plus uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, i tak faktura korygująca ,,in plus może być wystawiona:

1. w celu naprawienia oczywistego błędu podatnika, np. nastąpił błąd rachunkowy, zaniżenie podstawy opodatkowania, zastosowana była nieprawidłowa stawka VAT na fakturze pierwotnej, lub
2. z przyczyn niezawinionych przez podatnika, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące konieczność podwyższenia podstawy opodatkowania względem tej wykazanej na fakturze pierwotnej.

W pierwszym przypadku, przyjmuje się, że podatnik poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą (wykazać wyższą podstawę opodatkowania/podatek należny) w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, podatnik powinien rozliczyć ją na bieżąco, tj. w dacie, w której ziściły się przyczyny korekty.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku podziału przez wydzielenie, gdy faktura korygująca pozostaje w związku z przenoszonym majątkiem, to spółka przejmująca przejmuje co do zasady zobowiązania spółki dzielonej do wystawiania w razie konieczności faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy sukcesja taka nie ma jednak miejsca, gdy wystawienie faktury korygującej ,,in plus po dniu podziału jest następstwem oczywistego błędu na fakturze pierwotnej wystawionej przez spółkę dzieloną. W takim bowiem przypadku nie można mówić o stanie otwartym, który podlegałby sukcesji zdarzenie powodujące konieczność wystawienia faktury i jej rozliczenia dla celów VAT zaistniało i wywołało skutki podatkowe przed dniem podziału, więc powinno być przypisane spółce dzielonej. Wystawienie faktury korygującej w takim przypadku ma zatem charakter naprawy błędu, a nie zamknięcia stanu otwartego. Ponadto, gdyby przyjąć, że w takiej sytuacji to spółka przejmująca ma dokonać rozliczenia takiej faktury dla celów podatku VAT mogłoby się okazać, że np. ciąży na niej obowiązek złożenia korekty deklaracji VAT do deklaracji złożonej przez innego podatnika (tj. spółki dzielonej) za okres kiedy spółka przejmująca jeszcze nie istniała. Działanie takie byłoby oczywiście sprzeczne z logiką i w praktyce niemożliwe do spełnienia.

W analizowanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, o sukcesji podatkowej częściowej w zakresie wystawiania faktur korygujących in plus do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału w związku z dostawą towarów i świadczeniem usług związanych z działalnością ZCP Transport można mówić jedynie w przypadkach, gdy wystawienie takiej faktury wynika z przyczyn niezawinionych przez Spółkę Dzieloną, tj. gdy przesłanki do wystawienia faktury korygującej po dniu podziału nie są wynikiem oczywistych błędów na fakturze pierwotnej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus oraz rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) zwiększonej kwoty należnego podatku VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, dla których faktury pierwotne zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału jeśli wystawienie faktury korygującej wynika z przyczyn zależnych od Spółki Dzielonej (np. błąd rachunkowy, zaniżenie podstawy opodatkowania, nieprawidłowa stawka VAT),
2. Spółka Przejmująca będzie natomiast zobowiązana do wystawienia faktury korygującej ,,in plus oraz rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) zwiększonej kwoty należnego podatku VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, dla których faktury pierwotne zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału jeśli wystawienie faktury korygującej wynika z przyczyn niezależnych od Spółki Dzielonej (np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące konieczność podwyższenia podstawy opodatkowania).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/4512-1-455/15 -2/AK, w której stwierdza, że w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej i ujęcia ich w swoich rejestrach. Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury VAT pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę VAT korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę VAT pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia takiej faktury VAT korygującej nie będzie ciążył na Wnioskodawcy. Bowiem taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Uzasadnienie do Pytania 5

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą in minus, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia zwiększonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

W przypadku podziału przez wydzielenie, gdy faktury takie mają związek z majątkiem przejmowanym i zostały otrzymane w/po dniu podziału, z uwagi na przytoczone wcześniej przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej, powinny one zostać przypisane do tego majątku, a więc do spółki przejmującej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku ewentualne wystawienie faktury korygującej jeszcze na spółkę dzieloną nie powinno mieć wpływu na powyższe prawo/obowiązek. Wystawca faktury korygującej nie ma bowiem podstaw do zmiany danych nabywcy, skoro te na moment wystawienia faktury pierwotnej były prawidłowe, a spółka przejmująca korzysta z sukcesji podatkowej częściowej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana/uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) zmniejszenia/zwiększenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającej z faktur korygujących związanych z działalnością ZCP Transport, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału (niezależnie od tego czy będą one wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną, czy Spółkę Przejmującą).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji z 12 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-278/15-4/JL, zgodnie z którą: Spółka Przejmująca będzie zobowiązana/uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu Podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę Podatku VAT naliczonego), które Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona otrzyma w dniu lub po dniu podziału, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ, zgodnie z którą: Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Uzasadnienie do Pytania 6

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z pewnymi zastrzeżeniami.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest zatem ściśle związane z osobą podatnika. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału przez wydzielenie uprawnionym do skorygowania rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożyła spółka dzielona może być jedynie spółka dzielona. Złożenie korekty deklaracji w takim przypadku ma bowiem charakter naprawy błędu, a nie zamknięcia ,,stanu otwartego, tj. nie zachodzi w tym zakresie sukcesja podatkowa częściowa. Ponadto, gdyby przyjąć, że w takiej sytuacji to spółka przejmująca miałaby dokonać korekty deklaracji mogłoby się np. okazać, że ta nie tylko musi złożyć korektę deklaracji za innego podatnika, ale w dodatku za okres kiedy spółka przejmująca jeszcze nie istniała. Działanie takie byłoby oczywiście sprzeczne z logiką i w praktyce niemożliwe do spełnienia.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji podatkowej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta deklaracji VAT za okresy poprzedzające dzień podziału może być związana z działalnością ZCP Transport przejętą przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania takich deklaracji oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów lub wystąpienia o nadpłatę będą w każdym przypadku pozostawały przy Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy pierwotne deklaracje VAT za okresy, w których ujęto rozliczenia związane z działalnością ZCP Transport zostały złożone przez Spółkę Dzieloną, to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonania ewentualnych korekt tych deklaracji, nawet jeżeli obowiązek skorygowania deklaracji powstanie po dniu podziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-152/15/ASz, w której stwierdzono: w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem.

Uzasadnienie do Pytania 7

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez pojęcie sprzedaży według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
• sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W ust. 7 przywołanego przepisu dopuszczono jednak możliwość wystawienia faktury do 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, ale możliwe jest również wystawienie faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego związanego z takimi czynnościami.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz omówiony na wstępie przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek do jego wykazania zostanie przejęty przez spółkę przejmującą w ramach sukcesji podatkowej częściowej, i to ta spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia, nawet jeśli wcześniej spółka dzielona wystawiła fakturę VAT za te czynności. Jeśli natomiast obowiązek podatkowy i wynikający z niego obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału, zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie spółka dzielona.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego podatku VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport wykonanych przed dniem podziału, lub których wykonanie rozpocznie się przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału, również wówczas, gdy faktury dokumentujące takie czynności zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-422/15/JP, zgodnie z którą: jeżeli obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spóła Dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w dniu lub po dniu podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej.

Uzasadnienie do Pytania 8

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 7, faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, z którymi ustawodawca związał powstanie obowiązku podatkowego.

W przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności spółki dzielonej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek do jego wykazania zostanie przejęty przez spółkę przejmującą w ramach sukcesji podatkowej częściowej, i to ta spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia, nawet jeśli wcześniej spółka dzielona wystawiła fakturę VAT za te czynności. Jeśli natomiast obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie spółka dzielona.

W ocenie Wnioskodawcy, faktura VAT ma zatem charakter wtórny względem powstania obowiązku podatkowego, tj. nie może istnieć samoistnie, jeśli nie wystąpi dostawa towarów lub świadczenie usług, z którym ustawodawca związał jego powstanie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego podatku VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału nawet w przypadku, gdy faktura sprzedaży zostanie wystawiona w dniu lub po dniu podziału już przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-275/15-2/AS, w której stwierdzono, że: ,,(...) Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub do dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

Uzasadnienie do Pytania 9

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się zasadniczo nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz omówiony na wstępie przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dostaw towarów i usług związanych z działalnością przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, lecz nie został udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez spółkę dzieloną, zostanie przejęty przez spółkę przejmującą w ramach sukcesji podatkowej częściowej, i to ta spółka będzie zobowiązana do wystawienia takiej faktury po dniu podziału (dotyczyć to będzie również faktur wystawionych z opóźnieniem).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, po dniu podziału, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością ZCP Transport, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału, a faktura taka nie została wystawiona przez Spółkę Dzieloną do tego dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem oceny tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu