Temat interpretacji

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

• art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60);

po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem znak DZ/KL/3916/116/2005 z dnia 27 czerwca 2005r. przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku znak PV/443-137/IV/2005/DB z dnia 17 czerwca 2005r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie nielegalnego poboru energii cieplnej,

odmawia zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 marca 2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu nielegalnego poboru energii cieplnej.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Podatnik w 2001 r. rozwiązał z odbiorcą indywidualnym umowę o dostawę energii cieplnej. Dotychczasowy odbiorca nie udostępnił jednakże urządzeń znajdujących na terenie jego nieruchomości, w celu dokonania wstrzymania dostaw energii cieplnej. Wobec powyższego Wnioskodawca potraktował taką sytuację jako nielegalny pobór energii i na podstawie art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t. j. z 2003 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) obciążył odbiorcę opłatą za nielegalnie pobieraną energię cieplną w wysokości określonej właściwymi przepisami wykonawczymi.

Do dnia 01 maja 2004 r. opłaty za nielegalny pobór energii traktowane były jako opłaty sankcyjne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobór energii bez zawarcia umowy, stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. PP1-7204/47/99KSz traktowano jako czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym Podatnik zwraca się z zapytaniem czy opłaty pobierane przez Wnioskodawcę z tytułu nielegalnego poboru energii cieplnej, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o VAT, czy też jako mające charakter opłat sankcyjnych nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter przedmiotowych opłat, jako kar pieniężnych za czynność sprzeczną z prawem i nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie uległ zmianie. W ocenie Podatnika nielegalnego poboru energii nie można utożsamiać z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy Kodeksu cywilnego również wskazują, że dla zawarcia umowy dostawy niezbędne jest pozytywne zachowanie zarówno dostawcy (przez wyrażenie woli zawarcia umowy i chęć świadczenia), jak również analogiczne pozytywne zachowanie odbiorcy wyrażającego chęć świadczenia wzajemnego. Umowa zostaje zawarta w sytuacji wyrażenia przez jej strony zgodnego oświadczenia woli. Dostawę energii cechuje pozytywne zachowanie dostawcy, przejawiające się w woli zbycia energii, w zamian za świadczenie wzajemne, w postaci zapłaty ceny. Nie można tego powiedzieć, zdaniem Podatnika, o nielegalnym poborze energii opisanym w przedmiotowej sprawie, gdzie pobór odbywa się bez zawarcia jakiejkolwiek umowy i jest czynnością niezależną od Podatnika, całkowicie niepożądaną oraz bezprawną przez co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Wnioskodawca zauważa jednocześnie, iż zagadnienie opłat za nielegalnie pobraną energię zostało uregulowane w rozdziale 7 Prawa energetycznego zatytułowanym "Kary pieniężne", co jednoznacznie przesądza o ich sankcyjnym charakterze. Kary te mają rekompensować poniesione przez Podatnika straty i są ustalane ryczałtowo według ustalonego wzoru, a ich wysokość nie jest uzależniona od ilości pobranej nielegalnie energii.

Podatnik wywodzi wniosek, iż skoro nielegalny pobór energii nie jest dostawą w rozumieniu prawa cywilnego oraz sprzedażą w świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to czynność ta nie jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Podatnik podnosi również, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wnioskodawca podnosi, iż "niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa" nie daje podstawy uznania nielegalnego poboru jako czynności objętej podatkiem VAT. "Niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa" odnosić bowiem należy do warunków na jakich dostawa ma być zrealizowana oraz formy zawarcia czynności prawnej.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem znak PV/443-137/IV/2005/DB z dnia 17 czerwca 2005r. stwierdził, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie organu podatkowego, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy również dostawę energii cieplnej wówczas, gdy jej pobranie zostało dokonane bez umowy zawartej ze sprzedawcą, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię. Pobieranie przez Podatnika opłat za pobór ciepła zgodnie z obowiązującą taryfą, w przypadku możliwości ustalenia rzeczywistej ilości nielegalnie pobranego ciepła, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie sankcja wymierzona za nielegalny pobór ciepła bez umowy lub niezgodnie z umową będąca karą sensu stricte, nie stanowiącą formy odpłatności za rzeczywiście pobrane ciepło.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku Spółka pismem znak DZ/KL/3916/116/2005 z dnia 27 czerwca 2005r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów:

• art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),
• art. 57 ustawy z dnia 10.04.1997r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. Nr 153, poz. 1504 ze zm.).

Uzasadniając wniesione zażalenie Spółka stwierdziła, iż stanowisko organu podatkowego uznającego opłatę za nielegalnie pobrane paliwo lub energię cieplną określoną w art. 57 Prawa energetycznego za formę odpłatności za tę energię jest błędne.

Podatnik podkreśla równocześnie, iż podtrzymuje w całej rozciągłości swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 15.03.2005r.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter przedmiotowych opłat, jako kar pieniężnych za czynność sprzeczną z prawem i nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie uległ zmianie. W ocenie Podatnika nielegalnego poboru energii nie można utożsamiać z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy Kodeksu cywilnego również wskazują, że dla zawarcia umowy dostawy niezbędne jest pozytywne zachowanie zarówno dostawcy (przez wyrażenie woli zawarcia umowy i chęć świadczenia), jak również analogiczne pozytywne zachowanie odbiorcy wyrażającego chęć świadczenia wzajemnego. Umowa zostaje zawarta w sytuacji wyrażenia przez jej strony zgodnego oświadczenia woli. Dostawę energii cechuje pozytywne zachowanie dostawcy, przejawiające się w woli zbycia energii, w zamian za świadczenie wzajemne, w postaci zapłaty ceny. Nie można tego powiedzieć, zdaniem Podatnika, o nielegalnym poborze energii opisanym w przedmiotowej sprawie, gdzie pobór odbywa się bez zawarcia jakiejkolwiek umowy i jest czynnością niezależną od Podatnika, całkowicie niepożądaną oraz bezprawną przez co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Spółka dodatkowo wskazuje, iż niezależnie od terminologii jakiej użył ustawodawca w zakresie sankcji ponoszonej przez podmioty nielegalnie pobierające energię tj. "opłata za nielegalnie pobrana energię" nie zmienia się istota i charakter tego świadczenia jako kary sensu stricte. Racjonalny ustawodawca umieścił art. 57 ustawy Prawo energetyczne w rozdziale 7 tej ustawy zatytułowanym "Kary pieniężne". Ten sam ustawodawca określił karę pieniężną za nielegalny pobór energii jako "opłatę" nie dlatego aby podkreślić, iż jest to świadczenie za nielegalnie pobraną energię lecz dlatego, iż kara polega na zapłaceniu określonej kwoty. Uwzględniając powyższe Spółka stwierdza, iż stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest wprost sprzeczne z obowiązującymi przepisami jak i wyrażoną w tym zakresie intencją ustawodawcy, która przejawia się w sposób ewidentny poprzez ulokowanie art. 57 prawa energetycznego w dziale "Kary pieniężne".

Dodatkowo Spółka zauważa, iż w świetle definicji odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) aby doszło do dostawy towarów musi zostać spełniona przesłanka pozytywnego działania po stronie dostawcy. W przypadku kradzieży energii nie ma takiego działania po stronie Spółki. W ocenie Podatnika, ażeby doszło do dostawy towarów niezbędna jest wola dostawcy zbycia towaru i dostarczenia go odbiorcy. Przewidując opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów ustawodawca poddał reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług transakcje, czyli działania, które zakładają zgodną wolę dwóch stron. Obok woli dostawcy przeniesienia władztwa nad towarem potrzebna jest również wola zawarcia umowy u drugiej strony kontraktu i wyrażająca się w gotowości poniesienia na rzecz dostawcy odpłatności, stanowiącej ekwiwalent otrzymanego w zamian za te odpłatność świadczenia. Nie można tego powiedzieć o nielegalnym poborze energii cieplnej opisanym w przedmiotowej sprawie, gdzie pobór odbywa się bez zawarcia jakiejkolwiek umowy i jest czynnością niezależną od Spółki, całkowicie niepożądaną oraz bezprawną przez co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W świetle powyższego Spółka wniosła o :

• zmianę postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przez stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2005r. jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza co następuje.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przedmiot opodatkowania określony w art. 5 może być związany ze zjawiskami gospodarczymi np. sprzedaż towaru czy świadczenie usług, jak również nie musi mieć charakteru gospodarczego np. import towarów, zamiana towarów, zużycie towarów na potrzeby osobiste, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną itd. Najogólniej mówiąc, zasadą konstrukcyjną podatku VAT jest nie tylko działalność gospodarcza. Za "działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców

lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Warto w tym miejscu podkreślić, iż ustawa o podatku od towarów i usług wykracza znacząco poza definicję zawartą w art. 4 (2) VI Dyrektywy. Przewiduje bowiem w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", czego art. 4 VI Dyrektywy nie zawiera. Definicja działalności gospodarczej objęta ustawą o podatku od towarów i usług znacznie się różni od definicji VI Dyrektywy, która określając w art. 4 kto jest podatnikiem przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie jakąkolwiek działalność gospodarczą. Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status podatnika uzależniony jest w istocie od prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym jest to działalność gospodarcza specyficznie zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wynikające z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wymienione w art. 5, 8 i 14 w/w ustawy, ale działalność gospodarcza nie jest warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu. Dla zobrazowania powyższego stwierdzenia można przyjąć, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest każda działalność prowadzona przez producenta, a nie tylko działalność polegająca na samej produkcji. Jak wskazano powyżej przedmiot opodatkowania określony w art. 5 może być związany zarówno ze zjawiskami gospodarczymi np. świadczenie usług, jak również nie musi mieć charakteru gospodarczego np. import towarów, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników....

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności w nim wyszczególnione podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przepis ten odnosi się m.in. do sytuacji, gdy dana czynność jest dozwolona, ale jej dokonanie nastąpiło z naruszeniem odrębnych przepisów. Jednakże owo naruszenie odrębnych przepisów nie wywołuje skutków nieważności czynności. W świetle powyższego brak umowy sprzedaży na dostawę energii cieplnej (w przypadku nielegalnego jej poboru) lub naruszenie przez odbiorcę jej ustaleń (w przypadku przekroczenia zamówionej mocy) nie wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego poboru tej energii, jeżeli faktycznie dochodzi do jej odpłatnej dostawy. Bez znaczenia jest w tym przypadku sposób egzekwowania opłat za energię.

Odpowiadając na zarzut dotyczący błędnej wykładni pojęcia dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tut. Organ zauważa, że dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku VAT nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów. Wówczas ustawodawca użyłby w definicji "dostawy" sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel", co implikuje zmianę właściciela, a zatem przeniesienie prawa własności. Dostawa jest opodatkowana, jeżeli jej przedmiotem są towary zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, czyli rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Energia cieplna została sklasyfikowana - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) - w grupowaniu 40.3 "Ciepło w parze i gorącej wodzie, usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody (łącznie z energią w postaci zimnej)".

Reasumując, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dostawą jest czynność, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) jej przedmiotem są towary, 2) jest dokonana na terytorium kraju i 3) jest odpłatna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), stwierdzić należy, że jest bezzasadny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako przedsiębiorstwo energetyki cieplnej, na podstawie przepisów art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. 03, Nr 153, poz. 1504 ze zm.), w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 17 Prawa energetycznego, "taryfa" oznacza "zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne i wprowadzony jako obowiązujący dla określonych odbiorców w trybie określonym ustawą". W myśl natomiast pkt 18 tegoż art. 3 Prawa energetycznego, przez nielegalne pobieranie paliw i energii należy rozumieć "pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zastosowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy".

Opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 prawa energetycznego, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 57 ust. 2 w/w ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 45 ust. 6 Prawa energetycznego Minister Gospodarki i Pracy wydał rozporządzenie z dnia 30 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie ciepłem (Dz. U. Nr 184, poz. 1902). Zgodnie z § 44 ust. 1 w/w rozporządzenia, w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy przesyłowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności cen za zamówioną moc cieplną i ciepło oraz stawek opłat stałych i zmiennych za usługi przesyłowe, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1. wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości jego obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;
2. wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

Jak z powyższego wynika, wysokość opłat z tytułu nielegalnego poboru energii cieplnej Spółka ustala na podstawie m.in. wielokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej odpowiadającej pobierającemu energię, wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy oraz mocy cieplnej dla podobnych obiektów.

Tak więc opłaty te określane są w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii cieplnej i ustaloną taryfę (cenę), a tym samym stanowią kwoty należne od nabywcy za dostawę towaru, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej na mocy art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w piśmie znak PP1-811-1152/04/KSz/2655 z dnia 30.12.2004r. przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów interpretacji skierowanej do Dyrektorów Izb Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw energii i paliw, zgodnie z którą "czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług są również dostawy energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m. in.:

1. bez umowy zawartej ze sprzedawcą ,
2. niezgodnie z warunkami określonymi w umowie

• za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię elektryczną."

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Spółkę w zażaleniu dotyczącej uznania pobieranych opłat z tytułu nielegalnego poboru energii cieplnej za opłaty sankcyjne z racji, iż znajdują się one w rozdziale 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne zatytułowanym "Kary pieniężne", tut. Organ zauważa, że de facto opłata ta, pobierana na podstawie przepisu art. 57 ustawy Prawo energetyczne, stanowi należność za przekazany (pobrany przez nielegalnego użytkownika) towar (energię cieplną). Pobieranie opłat stanowi w tym przypadku ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniane inaczej niż zapłata za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że wysokość opłaty za nielegalny pobór energii cieplnej bez zawarcia umowy sprzedaży, zgodnie z przepisem § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie ciepłem (Dz. U. Nr 184, poz. 1902), może wynieść pięciokrotność cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej odpowiadającej pobierającemu energię, wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy oraz mocy cieplnej dla podobnych obiektów.

Przepis art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne przewiduje dwa rozwiązania w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, a mianowicie pobieranie opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach bądź odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zaznaczyć należy, że sam ustawodawca w wyżej powołanych przepisach wynagrodzenie za nielegalny pobór energii określa mianem "opłaty", a nie mianem "kar pieniężnych" jak to uczynił w art. 56 ust. 1 Prawa energetycznego, w którym ustanowił, iż karze pieniężnej podlega ten kto dopuścił się wymienionych w pkt od 1 do 16 nagannych zachowań. W ust. 2 tegoż artykułu podkreśla również, że karę pieniężną wymierza Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, oraz zgodnie z art.56 ust. 7 Prawa energetycznego kary pieniężne podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle użycia przez ustawodawcę dwóch określeń "kar pieniężnych" i ?opłat za nielegalny pobór energii? należy uznać, iż intencją ustawodawcy było rozróżnianie powyższych pojęć.

Podsumowując, jedynie pobieranie przez przedsiębiorstwo energetyczne kar, odszkodowań bądź sankcji ?sensu stricte? za nielegalny pobór energii, określonych odrębnie od czynności wykonywanej działalności gospodarczej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast pobieranie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłat z tytułu nielegalnego poboru energii cieplnej, wyliczonych w oparciu o ceny i stawki, określone w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1. wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości jego obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;
2. wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów,

czyli tak naprawdę ustalenie rzeczywistej ilości nielegalnie pobranej energii, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 w/w ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do problemu dotyczącego ?czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy? stwierdzić należy, iż reguluje go przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w stosunku do czynności dokonanych z naruszeniem prawa tj.: kradzieży, stręczycielstwa, handlu narkotykami, a w przedmiotowej sprawie odnosić się może do czynności nielegalnej, której dopuścił się odbiorca energii cieplnej, a nie jej dostawca. Celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, iż Spółka otrzymuje opłatę za nielegalny pobór energii będącą formą wynagrodzenia, która stanowi ekwiwalent za pobraną energię. Zgodny z prawem pobór energii cieplnej winien mieć miejsce w oparciu o zawartą umowę sprzedaży z przedsiębiorstwem energetycznym. W przypadku zatem pominięcia okoliczności zawarcia umowy sprzedaży nie zachowano warunków oraz form określonych przepisami prawa. Sama zaś czynność poboru energii może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwentnie, sam brak umowy w tym zakresie nie stanowi wypełnienia dyspozycji przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zatem w świetle wyżej przytoczonych przepisów, w szerokim rozumieniu pojęcia dostawa towaru, choć pozbawiona formy umowy-sprzedaży nie stanowi przyczyny uchylenia obowiązku podatkowego, który wynika z faktu wykonania określonej czynności ? wydania energii cieplnej.

W obecnym stanie prawnym wykładnia przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinna uwzględniać cechy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednak w przepisach VI Dyrektywy brak jest stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak ta transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności fiskalnej VAT, a przede wszystkim na konkurencyjność. Analiza orzeczeń E.T.S. np. w sprawie C-283/95 pomiędzy Karlheinz a Finanzamt Donaueschingen (Niemcy) (zob. VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, C. H. Beck, Warszawa 2004 str. 46), czy też w sprawie C-3/97 postępowanie karne przeciwko John Charles Goodwin i Edward Thomas (Wielka Brytania) (j.w. str 47-48), pozwala wysnuć wniosek, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, ze pobór energii cieplnej dokonany bez umowy zawartej ze sprzedawcą, czy też niezgodnie z warunkami w niej określonymi jest czynnością nielegalną, jednakże nie opodatkowanie jej prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, z uwagi na fakt, że legalny obrót energią jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest również kwestia wielokrotności (pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany), opłat pobieranych przez przedsiębiorstwo energetyczne od podmiotu nielegalnie pobierającego energię, w porównaniu z kwotami otrzymywanymi za pobór energii wynikający z legalnie zawartych umów sprzedaży.

Dyrektor tut. Izby zauważa również, że cytowane we wniosku Spółki pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. znak PP1-7204/47/99KSz dotyczyło stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004 r. i stanowiło wyjaśnienie do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W/w ustawa straciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Obecnie regulującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aktem prawnym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, iż dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. 1) bez umowy zawartej ze sprzedawcą, 2) niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię cieplną stanowi czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 w/w ustawy.

Dokonując oceny prawidłowości wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia, organ odwoławczy nie będąc związany granicami zarzutów prezentowanych przez stronę, zobligowany z urzędu do oceny, czy organ pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach prawa stwierdza, iż w świetle obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznając, iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie postanowił jak w sentencji decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku instancji.