Temat interpretacji

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

• art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.);

po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego w imieniu Spółki przez Pełnomocnika pismem z dnia 16 maja 2005r., uzupełnionego pismem dnia 24 maja 2005r i sprostowanego dnia 10 czerwca 2005r., na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku znak PV/443-71//IV/2005/JW z dnia 09 maja 2005r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed wykonaniem usługi oraz przed fizycznym otrzymaniem zaliczki na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2005r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535),

odmawia zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 03 lutego 2005r., uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed wykonaniem usługi oraz przed fizycznym otrzymaniem zaliczki na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2005r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535).

W złożonym wniosku Podatnik wskazał następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się budową hal. Umowy między Spółką a jej klientami przewidują częściową zapłatę należnej kwoty za inwestycje w postaci zaliczek wpłacanych jeszcze przed rozpoczęciem prac. W większości wypadków przed otrzymaniem zaliczki Spółka wystawia faktury pro-forma, natomiast faktura VAT jest wystawiana po otrzymaniu zaliczki. Zdarzają się jednak klienci, którzy pokrywają zaliczki z kredytu udzielonego im przez bank. Jednocześnie procedury banku, który udzielił tym klientom kredytu, przewidują wypłacanie kolejnych transz kredytu na realizację inwestycji dopiero po przedstawieniu bankowi faktury VAT na zaliczkę. Mając na względzie powyższe, kontrahenci Spółki nie są w stanie dokonać fizycznej zapłaty zaliczki przed otrzymaniem od niej faktury VAT. Tym samym Spółka jest zmuszona wystawić fakturę VAT przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, aby odpowiednia transza kredytu bankowego mogła zostać uruchomiona, dzięki czemu kontrahenci są w stanie wpłacić umówioną zaliczkę i należycie wykonywać umowę wiążącą ich ze Spółką.

Podatnik ma wątpliwości czy może wystawiać faktury VAT na zaliczkę przed fizycznym jej otrzymaniem oraz przed wykonaniem usługi budowlano - montażowej.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Według § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) wystawienie faktury VAT powinno nastąpić nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano całość lub część należności (zaliczka) od nabywcy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, w takim samym terminie należy wystawić fakturę VAT w przypadku pobrania każdej części należności (zaliczki) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zdaniem podatnika ze sformułowania powyższych przepisów nie wynika, aby nie było możliwe wystawienie faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego, a zatem przed zapłatą każdej kolejnej, przedmiotowej zaliczki. Z literalnej wykładni przepisów wynika jedynie, że wystawienie takiej faktury VAT nie może nastąpić później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki, Minister Finansów nie zakreślił jednak najwcześniejszego terminu w którym może to nastąpić. Należy zatem wnioskować, że wystawienie faktury VAT na zaliczkę jest dopuszczalne przed jej otrzymaniem. Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem podatnika jest jego zdaniem przewidziana w § 18 ust. 2 w/w rozporządzenia dopuszczalność wystawienia faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego (maksymalnie 30 dni wcześniej) w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy). Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie podatnik świadczy usługi budowlane i budowlano - montażowe wypełniające przesłanki z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, dlatego co do określenia najwcześniejszego możliwego terminu wystawienia faktury VAT zastosowanie znajdzie § 18 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem podatnika, w świetle przytoczonych argumentów, może on wystawić fakturę VAT z tytułu zaliczki nie wcześniej niż 30 dni przed i nie później niż w przeciągu 7 dni po jej otrzymaniu.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem znak PV/443-71/IV/2005/JW z dnia 09 maja 2005r. stwierdził, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku powołując art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że podatnicy o których mowa w art. 15 w/w ustawy są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (at. 106 ust. 3 w/w ustawy). Natomiast zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 17 i § 18. Z powyższego przepisu wynika wyłącznie moment, do którego podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Natomiast przepis ten nie określa wprost momentu, od którego wystawienie faktury jest możliwe. Z kolei przypadki wystawienia faktury przed wykonaniem usługi (wydaniem towaru) zostały wymienione w §17 i § 18 powołanego rozporządzenia, które stanowią przepisy szczególne w stosunku do § 16 ust. 1. Przepis § 17 dotyczy wystawiania faktur w przypadku otrzymania przez sprzedawcę zaliczek. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z kolei ust. 2 stanowi, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia , w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości wystawienia faktury zaliczkowej, przed fizycznym otrzymaniem zaliczki. Wystawienie faktury winno wiązać się z dokonaniem konkretnej czynności, która to czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zatem faktura winna dokumentować rzeczywistą czynność (otrzymanie zaliczki), która powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Równocześnie Organ zauważa, iż przepis § 18 ust. 2 w/w rozporządzenia określa zasady wystawiania faktur w okolicznościach wystąpienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7 -11 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Należy jednak zastrzec, iż zasady wystawiania faktur w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, określone w przepisie § 18 w/w rozporządzenia odnoszą się do wykonania tychże usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturą zaliczkową wystawioną przed wykonaniem usług przez Podatnika.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pełnomocnik Spółki pismem z dnia 16 maja 2005r., uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2005r. i sprostowanym pismem z dnia 10 czerwca 2005r. złożył zażalenie wnosząc o jego zmianę lub uchylenie i orzeczenie w zakresie objętym postanowieniem co do istoty sprawy.

Podatnik kwestionuje dokonaną przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego:

• w zakresie dotyczącym analizy przepisów § 18 rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT i, w konsekwencji,
• w zakresie dotyczącym wniosku Organu o niedopuszczalności wystawiania przez Podatnika faktur zaliczkowych przed fizycznym otrzymaniem zaliczki.

Spółka zarzuca Organowi podatkowemu popełnienie podstawowego błędu polegającego na przyjęciu, iż w przypadku zaliczek na usługi budowlane zasady wystawiania faktur zostały określone wyłącznie w § 14 ust. 1 (przed zmianą § 17 ust. 1) zmienionego rozporządzenia. W ocenie Podatnika do faktur dokumentujących zaliczki na usługi budowlane ma zastosowanie § 15 ust. 1 i 2 (przed zmianą § 18 ust. 1 i ust. 2) zmienionego rozporządzenia.

Podatnik zarzuca Organowi podatkowemu błędną interpretację przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika przywołany przepis znajduje zastosowanie zarówno w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty po wykonaniu usług, jak i w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed ich wykonaniem. Zdaniem Podatnika przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby niezgodne nie tylko z literalną wykładnią tego przepisu, ale także wbrew realiom obrotu gospodarczego - w ocenie Spółki "część zapłaty", do której odwołuje się art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, może przybrać właśnie postać zaliczki, w większości przypadków zaliczkowanie następuje jeszcze przed wykonaniem usługi.

Podatnik podkreśla w zażaleniu, iż przepisy § 15 ( przed zmianą § 18) zmienionego rozporządzenia łączą się w sposób nierozerwalny m. in. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Podatnika faktura powinna być wystawiona nie później niż z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo - w wypadku gdyby do otrzymania nie doszło - nie później niż 30 dnia od wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. W świetle powyższego Spółka zarzuca Organowi podatkowemu, iż bezzasadnie stwierdza, że przepisy określone w § 15 ust. 1 (przed zmianą § 18 ust. 1) zmienionego rozporządzenia odnoszą się do wykonanych usług budowlanych i budowlano - montażowych, w związku z czym wystawienie faktury zaliczkowej przed fizycznym otrzymaniem zaliczki w analizowanej sprawie jest niemożliwe. Podatnik podkreśla, że przepis § 15 ust. 1 (przed zmianą §18 ust. 1) zmienionego rozporządzenia określa wyłącznie termin, do którego podatnik ma obowiązek wystawienia faktury, nie stanowi zaś o początkowym możliwym terminie na dokonanie tej czynności. Ograniczenie w czasie możliwości wystawienia faktury - jeżeli chodzi o termin początkowy - wynika natomiast z § 15 ust. 2 (przed zmianą §18 ust. 2) zmienionego rozporządzenia, zgodnie z którym faktury wymienione w ust. 1 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Podatnika, obowiązek podatkowy powstanie - jeszcze przed wykonaniem przez Podatnika usług budowlanych lub budowlano - montażowych- z chwilą otrzymania przezeń zaliczki, natomiast Podatnik ten może wystawić w tej sytuacji fakturę najwcześniej 30 dnia przed fizycznym otrzymaniem zaliczki (i zarazem przed wykonaniem przedmiotowych usług).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (at. 106 ust. 3 w/w ustawy). Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 (przed zmianą § 16 ust. 1) zmienionego 25 maja 2005r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 14 i § 15 (przed zmianą § 17 i § 18). Przepisy § 14 i § 15 (przed zmianą § 17 i § 18) powołanego rozporządzenia stanowią przepisy szczególne w stosunku do § 13 ust. 1 (przed zmianą §16 ust. 1) i określają przypadki wystawienia faktury przed wykonaniem usługi (wydaniem towaru). Przepis § 14 (przed zmianą § 17) dotyczy wystawiania faktur w przypadku otrzymania przez sprzedawcę zaliczek. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 stanowi, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Stosownie zaś do § 15 ust. 1 (przed zmianą § 18 ust. 1) w/w zmienionego rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W świetle zaś ust. 2 § 15 (przed zmianą § 18 ust. 1) w/w zmienionego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wystawienie faktury nierozerwalnie wiąże się z udokumentowaniem czynności, której wykonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 w/w ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy..... . W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszonych o przypadającą od nich kwotę podatku... .

Z przedstawionego we wniosku Podatnika stanu faktycznego wynika, iż Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowaniu hal. Umowy zawierane z klientami przewidują jeszcze przed rozpoczęciem prac, wpłacanie kwot w postaci zaliczek na poczet przyszłych usług. Podatnik ma wątpliwości czy może wystawić fakturę VAT przed wykonaniem usługi budowlano-montażowej oraz przed fizycznym otrzymaniem zaliczki.

Aby rozstrzygnąć powyższy problem należy sięgnąć do definicji pojęć "zaliczka" i "zapłata", a następnie powiązać je z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W Słowniku języka polskiego (PWN) "zaliczkę" zdefiniowano jako część należności wpłaconą na poczet tej należności. Natomiast "zapłatę" jako uiszczenie należności za coś.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe pojęcia należy rozróżniać, albowiem ustawodawca przewidział odrębne unormowania dotyczące powstania obowiązku podatkowego dla obu tych zdarzeń:

• dla "zaliczki" w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT,
• dla "zapłaty" za wykonane usługi budowlano - montażowe w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT.

Uwzględniając definicje pojęć "zaliczki" i "zapłaty" podkreślić należy, iż nie można utożsamiać "zaliczki" z "częściową zapłatą", bowiem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłego wykonania usługi, przed jej faktycznym wykonaniem tj. przyszłej należności, zaś "częściowa zapłata" jest częściowym uiszczeniem należności za wykonaną w części usługę budowlano - montażową. Dlatego też bezsprzecznie kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki tj. części należności przed wykonaniem usługi (w tym również w zakresie usług budowlanych) uregulowana została w art. 19 ust. 11 w/w ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli otrzymano część należności przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W obecnym stanie prawnym każda tego rodzaju wpłata przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w części uiszczonej. W przypadkach wpłacanych na poczet nabywanych usług zaliczek sposób określenia podstawy opodatkowania wynika z art. 29 ust. 2 w/w ustawy, zgodnie z którym obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszonych o kwotę podatku. Pobrana zaliczka stanowi obrót. Potwierdzeniem konieczności opodatkowania każdej otrzymanej zaliczki jest przepis § 14 ust. 1 (przed zmianą § 17 ust. 1) w/w zmienionego rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest mowa o zaliczkach wnoszonych przez kontrahentów przed wykonaniem usług budowlano- montażowych.

Bezsprzecznie zatem w takim stanie faktycznym zastosowanie mają unormowania zawarte w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące wnoszonych przed wykonaniem usług zaliczek.

Mając na uwadze powyższe, zarzut błędnego zastosowania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przepisu § 14 ust. 1 (§ 17 ust. 1 przed zmianą) w/w rozporządzenia do faktur dokumentujących zaliczki za usługi budowlane należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się zaś do pytania czy Spółka może wystawić fakturę VAT przed wykonaniem usługi budowlano - montażowej oraz fizycznym otrzymaniem zaliczki, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie ma możliwości wystawienia faktury zaliczkowej.

Analizując przepis § 15 ust. 1 i 2 (przed zmianą § 18 ust. 1 i 2) w/w rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, iż dotyczy on wystawiania faktur dokumentujących przypadki szczególne powstawania obowiązku podatkowego. Do tych szczególnych przypadków zalicza się m. in. chwila (moment) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w szczególnych przypadkach (np. usług budowlanych i budowlano - montażowych) może powstać w następujących momentach czasowych:

• otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty po rozpoczęciu wykonywania usługi jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30 dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
• 30 dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty).

Natomiast w myśl § 15 ust. 1 (przed zmianą § 18 ust. 1) zmienionego w/w rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy (m.in. budowlanych i budowlano - montażowych), fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego tj. w momentach wymienionych powyżej. Zgodnie zaś z ust. 2 § 15 (przed zmianą § 18 ust.2), faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Odzwierciedleniem unormowania zawartego w § 15 ust. 2 (przed zmianą § 18 ust. 2) zmienionego w/w rozporządzenia, a mianowicie: możliwości wcześniejszego wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego (dokonanie zapłaty za wykonaną usługę budowlano-montażową), nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed jego powstaniem, może być np. sytuacja, gdy kontrahent przed dokonaniem zapłaty za wykonaną usługę budowlano-montażową zażądał wystawienia faktury VAT. W omawianym stanie faktycznym taka sytuacja jednak nie ma miejsca.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, iż ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności tj. zaliczkę (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) oraz w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce sytuacja określona w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług tj. otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi, gdzie do wystawienia faktury zaliczkowej ma zastosowanie przepis § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (DZ.U. Nr 95, poz. 798).

W świetle powyższego, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznając, iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie postanowił jak w sentencji decyzji.

Dodać należy równocześnie, iż zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) wprowadzona dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.