Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu opisanych transakcji (odsetek od cash poola, opłaty gwarancyjnej, odsetek od pożyczki) na zasadzie importu usług.

Spółka w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu i nabyciem usług świadczonych przez Pool Leadera za wynagrodzeniem jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji na zasadzie importu usług.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada, co do zasady, siedzibę działalności gospodarczej.

Importem usług natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, jest świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są również m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, gdy usługi zarządzania płynnością będą świadczone przez Pool Leadera nieposiadającego ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju na rzecz Spółki, która posiada w Polsce swoją siedzibę - to usługi te będą podlegały opodatkowaniu jako import usług na terytorium Polski. Do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji jest zobowiązana Spółka - Wnioskodawca, będąc podatnikiem jako nabywca przedmiotowych usług. Analogicznie zasada opodatkowania ma zastosowanie do usługi pożyczki.

W ocenie Spółki usługi świadczone przez Pool Leadera i Pożyczkodawcy na rzecz Spółki, w ramach opisanego systemu cash-poolingu za wynagrodzeniem, podlegałyby w całości zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, że w prawie polskim instrument zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych zwany cash-poolingiem nie doczekał się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Umowa, których przedmiotem jest cash-pooling stanowi zatem umowę nienazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, którą można scharakteryzować jako złożoną, wielostronną i kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

W związku z faktem, że Pool Leder/Pożyczkodawca nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, Spółka jako usługobiorca będzie zobowiązana do opodatkowania tych usług na zasadzie importu usług.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT zwolnieniu z tego podatku podlegają usługi wymienione enumeratywnie w art. 43 ust. 1 pkt 1-41 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, usługi zarządzania płynnością, które będą świadczone na jej rzecz przez Pool Leadera, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Natomiast usługi w zakresie udzielonej pożyczki korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Spółka uważa, że Pool Leader dokonuje czynności, które normalne przypisane są do roli czynności banku - otrzymując depozyty środków pieniężnych od Uczestników oraz ewentualne finansowanie zewnętrzne, lokujący nadwyżki oraz zapewniając finansowanie Uczestnikom systemu cash-poolingu.

Tym samym, usługi świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w ramach opisanego systemu cash-poolingu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, iż powyższe zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich czynności Pool Leadera wykonywanych w ramach cash-poolingu, co potwierdza pogląd wypracowany przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinny być sztucznie dzielone.

W myśl tego poglądu różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą, a inne elementy usługę poboczną. O usłudze pomocniczej można mówić wówczas, gdy dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego (przykładowo: wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan - C-349/96).

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powierzane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W świetle powyższego, w opinii Spółki wszystkie wykonywane na jej rzecz przez Pool Leadera czynności w ramach cash-poolingu i pożyczki (odsetki i opłata gwarancyjna) za wynagrodzeniem byłyby kwalifikowane jako świadczenie złożone i w konsekwencji korzystać w całości ze zwolnienia od VAT na podstawie przepisu tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Także analogiczne w opisanej sytuacji ze zwolnienia korzystają wypłacane na rzecz Pożyczkodawcy odsetki od otrzymanej przez Wnioskodawcę pożyczki.

Wszystkie wymienione czynności w ramach usługi cash poola (odsetki i opłata gwarancyjna), jak i odsetki wypłacane Pożyczkodawcy stanowiąc import usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z datą obowiązku podatkowego wskazanego w art. 19a ust. 5 pkt 1 litera e z chwilą przekazania całości lub części zapłaty z tytułu odsetek i opłaty gwarancyjnej związanej z obsługą cash poola oraz odsetek od pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

• prawidłowe w zakresie prawidłowości wykazania w deklaracji VAT-7 zapłaconych odsetek od cash poola i pożyczki oraz opłat gwarancyjnych,

• nieprawidłowew zakresie uznania za świadczenie złożone nabywanych od Pool Leadera usług zarządzania płynnością finansową, usługi gwarancji i usługi pożyczki,

• prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek od cash poola, odsetek od pożyczki i opłaty gwarancyjnej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie musi być odpłatne, tj. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej przystąpił do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald. Usługa objęta umową świadczona jest przez bank mający siedzibę w kraju UE, przy czym w odniesieniu do stron umowy mających siedzibę w Polsce umowa ta jest częściowo obsługiwana przez zlokalizowany w Polsce Oddział tego Banku. Umowa cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego. Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę kapitałową, zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę kapitałową, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym. W celu realizacji powyższych założeń Bank otworzył specjalny rachunek rozliczeniowy - Rachunek Główny dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader z siedzibą w kraju UE). Jednocześnie Bank otworzył szereg rachunków dodatkowych - Rachunków Szczegółowych związanych funkcjonalnie z powyższym Rachunkiem Głównym. Posiadaczami Rachunków Szczegółowych są wszystkie podmioty z Grupy kapitałowej, które przystąpiły do Umowy cash poolingu, w tym Spółka. Wskazane rachunki prowadzone są w jednej lub kilku walutach, przy czym Rachunki Szczegółowe są otwarte w wielu krajach, w tym w innych krajach niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek Główny. Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Szczegółowy przez Spółkę zwiększają saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Bank przenosi saldo dodatnie Rachunku Szczegółowego Spółki na Rachunek Główny. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Szczegółowego dokonywane przez Spółkę zmniejszają saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku, natomiast saldo na Rachunku Szczegółowym Spółki będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy Spółką a Bankiem i zawsze będzie wynosiło zero. Wysokość wypłat dokonywanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego jest ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy Spółką a posiadaczem Rachunku Głównego, a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej.

Na podstawie ustaleń ze Spółką oraz Pool Leaderem, Bank wylicza w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym wobec Pool Leadera, a następnie saldo odsetek należnych Spółce z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera lub płatnych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem Głównym a każdym z Rachunków Szczegółowych, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Spółki i przekazywanych na Rachunek Główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z Rachunku Szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku Głównego (wypłata), w trakcie trwania Umowy cash poolingu. W zależności od tego, czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek czy uprawniona do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki są pobierane z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera lub są pobierane z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek, odsetki te będą płatne na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, Bank natomiast jedynie wylicza i pobiera kwotę odsetek z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazuje na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Odsetki przekazane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera są następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową.

Jak wskazał Wnioskodawca, odsetki płacone przez Wnioskodawcę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera należne są za świadczone usługi wykonywane przez Pool Leadera na rzecz Wnioskodawcy. Bank jest podmiotem obsługującym i wykonującym obsługę cash pola na rzecz Pool Leadera. Pool Leader świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządzania płynnością za które Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać zapłaty odsetek. Odsetki trafiają na rachunek Pool Leadera.

Pool Leader świadczy również usługę gwarancji pobierając opłatę manipulacyjną (facility fee) od przyznanego limitu zadłużenia w cash pool w wysokości x% jednorazowo na początku okresu rocznego oraz cokwartalnie wynagrodzenie y% od przyznanego limitu na podstawie wystawianych faktur. Odpłatne usługi z tytułu gwarancji i opłaty manipulacyjnej polegają na świadczeniu przez Pool Leadera usługi dotyczącej gwarantowania spłaty przez uczestników cash poola środków Pool Leadera pochodzących z zewnętrznej linii kredytowej oraz usługi zapewnienia dostępności środków w cash pool (facility fee).

Jednocześnie Wnioskodawca otrzymał od Właściciela (Pool Leadera z cash poola) pożyczkę na finansowanie działalności bieżącej na okres 10 lat. Odsetki od pożyczki naliczane są w okresach kwartalnych i płatne na podstawie otrzymanych faktur za okresy kwartalne. W związku z ustaloną stopą procentową na stałym poziomie na roczny okres odsetkowy Pożyczkodawca wystawia faktury przed końcem danego kwartału z 8 dniowym terminem płatności. Wnioskodawca realizuje płatność przed końcem każdego okresu odsetkowego lub w następnym okresie (kwartale) w przypadku opóźnienia w dacie otrzymania faktury z naliczonymi odsetkami.

Pool Leader wymieniony we wniosku jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (jest rezydentem podatkowym innego niż Polska kraju Unii Europejskiej gdzie posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Oddział Banku w Polsce odsługujący rachunki w ramach struktury cash-poola Wnioskodawcy jest podmiotem prawa polskiego i Polska stanowi dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionego systemu cash poolingu oraz umowy pożyczki od Posiadacza Rachunku Wspólnego będzie Polska i w związku z tym Wnioskodawca jako podatnik zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług wykazując je w deklaracji VAT&‑7 w wierszu 12 jako import usług zwolnionych nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT. Wnioskodawca zarówno opłaty i odsetki z tytułu cash poola, jak i pożyczki traktuje w analogiczny sposób wykazując nabywane przez Wnioskodawcę od Posiadacza Rachunku Wspólnego w ramach przedstawionego systemu cash poolingu usługi, a także zapłacone odsetki od pożyczki jako podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa finansowego mieszczące się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę w systemie cash poolingu i pożyczki będzie suma opłat pobieranych od Wnioskodawcy przez Bank na rzecz Pool Leadera oraz odsetki od pożyczki naliczane przez Pool Leadera. Obowiązek podatkowy z powyższych tytułów Wnioskodawca wykazuje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 litera e ustawy VAT tj. z chwilą przekazania odsetek i opłat na rachunek Pool Leadera i Pożyczkodawcy.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wykazania w deklaracji VAT-7 zapłaconych odsetek od cash poola i pożyczki oraz opłat gwarancyjnych jako import usług zwolnionych w wierszu 12 deklaracji VAT-7.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

W kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu należy wskazać, że z wniosku wynika, że Pool Leader świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządzania płynnością za które Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać zapłaty odsetek. Odsetki płacone przez Wnioskodawcę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera należne są za świadczone usługi wykonywane przez Pool Leadera na rzecz Wnioskodawcy. Bank jest podmiotem obsługującym i wykonującym obsługę cash pola na rzecz Pool Leadera. Tak więc w analizowanych okolicznościach Wnioskodawca, w ramach umowy występuje jako uczestnik. Jako uczestnik na podstawie opisanej umowy, będzie nabywcą usług świadczonych przez Pool Leadera polegających na odpowiednich transferach środków finansowych w ramach struktury cash pooling za które Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać zapłaty odsetek.

W analizowanych okolicznościach Pool Leader świadczy również usługę gwarancji pobierając opłatę manipulacyjną (facility fee) od przyznanego limitu zadłużenia w cash pool w wysokości x% jednorazowo na początku okresu rocznego oraz cokwartalnie wynagrodzenie y% od przyznanego limitu na podstawie wystawianych faktur.

Jednocześnie Wnioskodawca otrzymał od Pool Leadera z cash poola pożyczkę na finansowanie działalności bieżącej na okres 10 lat. Odsetki od pożyczki naliczane są w okresach kwartalnych i płatne na podstawie otrzymanych faktur za okresy kwartalne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku świadczenia usług gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową której rezultatem jest świadczenie usługi zarządzania płynnością przez Pool Leadera będącego podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pool Leader świadczy również usługę gwarancji oraz udzielił Wnioskodawcy pożyczki. Zatem od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy ww. usługi podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W świetle art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 cyt. ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa ww. usługi od Pool Leadera. W ramach przedstawionego systemu rozliczanie stron następuje pomiędzy Pool Leaderem a Wnioskodawcą. Jak wskazano we wniosku, Pool Leader jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dokonując zakupu usług od zagranicznego podatnika mamy do czynienia z importem usług, który podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Według jego treści, Wnioskodawca, polski podatnik posiadający siedzibę w Polsce jest zobligowany do opodatkowania transakcji na jej terytorium. Usługobiorca (Wnioskodawca) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w niniejszym przypadku Wnioskodawca rozpozna po swojej stronie import usług na terytorium Polski zgodnie z obowiązującymi przepisami. Import usług należy opodatkować odpowiednią krajową stawką podatku VAT przewidzianą dla danej usługi.

W konsekwencji, Wnioskodawca w analizowanych okolicznościach z tytułu zapłaty odsetek od cash poola, pożyczki oraz opłat gwarancyjnych zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu wskazanych we wniosku, nabywanych od Pool Leadera, usług zarządzania płynnością, usługi gwarancji i usługi udzielenia pożyczki należało uznać za prawidłowe.

Przy określeniu właściwej stawki podatku VAT dla wykonywanych usług decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. Należy więc w niniejszych okolicznościach rozpocząć od określenia, czy przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania płynnością, świadczenie usługi gwarancji i usługi pożyczki, ewentualnie czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE. W tym kontekście należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W przedmiotowej sprawie Pool Leader świadczy usługi zarządzania płynnością finansową. Z wniosku wynika, że Pool Leader dokonuje czynności, które normalne przypisane są do roli czynności banku - otrzymując depozyty środków pieniężnych od Uczestników oraz ewentualne finansowanie zewnętrzne, lokuje nadwyżki oraz zapewnia finansowanie uczestnikom systemu cash-poolingu. Za usługi te Wnioskodawca (uczestnik systemu) zobowiązany jest dokonać zapłaty odsetek. Z wniosku wynika ponadto, że Pool Leader świadczy również usługę gwarancji pobierając opłatę manipulacyjną od przyznanego limitu zadłużenia w cash pool. Wnioskodawca dokonuje również zapłaty odsetek od pożyczki otrzymanej od Pool Leadera na finansowanie działalności bieżącej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i istoty świadczeń złożonych za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez Pool Leadera polegające na świadczeniu usług zarządzania płynnością finansową, świadczeniu usługi gwarancji i świadczeniu usług udzielenia pożyczki na finansowanie bieżącej działalności Wnioskodawcy. Należy wskazać, że Pool Leader świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługę gwarancji i udzielając Wnioskodawcy pożyczki świadczy dodatkowe usługi, które pomimo powiązania w pewien sposób, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego ze świadczeń ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Prawidłowość traktowania usługi gwarancji i usługi pożyczki jako świadczeń mających charakter samoistny potwierdza odrębnie uregulowanie odpłatności za te usługi. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać zapłaty odsetek od cash poola, odsetek od pożyczki oraz opłat gwarancyjnych.

Analiza przedstawionej treści wniosku i powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że świadczone usługi zarządzania płynnością finansową oraz usługi gwarancji i usługi pożyczki wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz usługi odrębne opodatkowane według zasad właściwych dla danego świadczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że wszystkie wykonywane przez Pool Leadera czynności w ramach cash-poolingu i pożyczki za wynagrodzeniem byłyby kwalifikowane jako świadczenie złożone należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy pozwalają stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową), usługa gwarancji i usługa pożyczki nie znalazły się wśród usług wymienionych w ustawie o VAT jako wyłączone ze zwolnienia tj. wymienione w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Usługi cash poolingu nabywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów i są usługami pośrednictwa finansowego w zakresie depozytów, środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a zatem są usługami pośrednictwa finansowego, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zapłacone odsetki od cash poola są zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Świadczona przez Pool Leadera, za wynagrodzeniem uzyskiwanym od Wnioskodawcy, usługa gwarancji od przyznanego limitu zadłużenia w cash pool mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę stanowiące zapłatę za usługę gwarancji korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Natomiast będąca przedmiotem sprawy usługa pożyczki nabywana przez Wnioskodawcę od Pool Leadera, jako wymieniona wprost w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlega zwolnieniu od podatku, na mocy tego przepisu. Tym samym, zapłacone odsetki od pożyczki również podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

W podsumowaniu należy zgodzić się, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie Polska. W związku z tym, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od Pool Leadera ww. usług na zasadzie importu usług wykazując je w deklaracji VAT&‑7 w wierszu 12 tj. jako import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT. Jak wskazano, nabywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania płynnością finansową, usługa gwarancji i usługa udzielenia pożyczki będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w celu rozliczenia usług, o których mowa we wniosku, nabywanych od Pool Leadera - podatnika nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania w swojej deklaracji podatkowej z tytułu podatku VAT importu usług zwolnionych od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wykazania zapłaconych odsetek od cash poola i pożyczki oraz opłaty gwarancyjne jako import usług zwolnionych od podatku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu usług zarządzania płynnością, usługi gwarancji i usługi udzielenia pożyczki. Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego ustalenia kiedy odsetki (opłaty) zostają otrzymane, tj. zaksięgowane na rachunku bankowym Pool Leadera (podmiotu zagranicznego, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządzania płynnością, usługę gwarancji i udzielił Spółce pożyczki). W konsekwencji, w niniejszej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług należy uznać moment przekazania płatności odsetek czy opłaty gwarancyjnej tj. moment obciążenia rachunku bankowego Spółki z tytułu wypłaty odsetek/opłaty gwarancyjnej na rzecz Pool Leadera świadczącego usługi zarządzania płynnością, usługę gwarancji i udzielającego pożyczki Wnioskodawcy, co jest zgodne z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i prawidłowości wykazania w deklaracji VAT-7 zapłaconych odsetek od cash poola i pożyczki oraz opłat gwarancyjnych jako import usług zwolnionych od podatku VAT. Inne kwestie niebędące przedmiotem zapytania nie podlegały analizie, w szczególności analizie Organu nie podlegała podstawa opodatkowania w przypadku przedmiotowych usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej