Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 1253 i nr 1254.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 1253 i nr 1254 jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 1253 i nr 1254.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Miasto jest właścicielem dwóch nieruchomości, tj. działki nr 1253, , o powierzchni 0,0417 ha , użytek Bp zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oraz działki nr 1254, , o powierzchni 0,0791 ha, użytek B tereny mieszkaniowe (dalej łącznie: Działki).

Na Działkach zlokalizowana jest infrastruktura techniczna (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, telekomunikacyjna, centralnego ogrzewania). Infrastruktura ta nie stanowi jednak własności Miasta. W stosunku do sieci ciepłowniczej ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz Sp. z o.o.. W pozostałym zakresie kwestia służebności przesyłu nie jest uregulowana. Przewód wodociągowy zlokalizowany na działce nr 1254 jest zaślepiony i wyłączony z eksploatacji. Wnioskodawca nie posiada informacji o właścicielu/ach przewodu wodociągowego, elektroenergetycznego i telekomunikacyjnego.

Miasto nabyło Działki w roku 1993 (nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody, bez podatku VAT), nie ponosiło na istniejącą infrastrukturę żadnych nakładów i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Miasto jak dotychczas nie wykorzystywało Działek do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Działki położone są w granicach ścisłego obszaru rewitalizacji, a ponadto zagospodarowane są zielenią urządzoną (trawa, krzewy i drzewa). Obie Działki położone są na terenie, dla którego od dnia 17 października 2010 r. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta, dla terenu położonego po zachodniej stronie, obejmującego część dzielnicy a i b (dalej: MPZP). MPZP uchwalony został przez Radę Miejską uchwałą z dnia 15 lipca 2010 r., która opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 16 września 2010 r., poz. 2909.

Zgodnie z ustaleniami MPZP, Działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 22ZU opisanym jako tereny zieleni urządzonej. Dla wskazanego terenu MPZP przewiduje przeznaczenie podstawowe w postaci zieleni urządzonej oraz przeznaczenie uzupełniające pod: sieci infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury, zabudowę altanową wyłącznie na terenach funkcjonujących jako ogrody działkowe, oraz dojścia i dojazdy.

Dodatkowo MPZP określa zasady zabudowy i zagospodarowania terenu, nakazujące m.in.: utrzymanie i urządzenie zieleni z obiektami małej architektury, ochronę starego drzewostanu, okazów o wymiarach pomnikowych i zbliżonych oraz alei i szpalerów, a także miejsc lęgowych ptaków i oczek wodnych, a także utrzymanie powierzchni terenu biologicznie czynnej stanowiącej co najmniej 80% powierzchni poszczególnych terenów.

Ponadto MPZP przewiduje zakazy zabudowy obiektami niezwiązanymi z przeznaczeniem podstawowym uzupełniającym oraz dla terenów funkcjonujących jako ogrody działkowe, prowadzenie działalności gospodarczej, w tym hodowli zwierząt i ptactwa uciążliwej dla działek sąsiednich oraz zabudowy obiektami kubaturowymi o powierzchni przekraczającej 25,0 m² i o wysokości powyżej 4,0 m.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż Działek w drodze przetargu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części. Grunty (w tym Działki) spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednakże określone wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej VAT, są tylko te dostawy, które dotyczą terenów budowlanych. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

Przyjmuje się, że pojęcie terenów budowlanych obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, usługowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej lub zabudowy zagrodowej.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP).

W MPZP określa się zatem przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy, wskazując, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany (przeznaczony pod zabudowę), czy też inny teren.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie, czy dana działka lub jej część spełnia definicję terenu budowlanego, wiążąca jest analiza podstawowego jej przeznaczenia określonego w MPZP, np. jako terenu zieleni urządzonej.

W ocenie Wnioskodawcy, niecelowym byłoby wywodzenie przeznaczenia terenu w oparciu o zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego MPZP, w którym dopuszczono możliwość lokalizacji np. sieci infrastruktury technicznej. Przyjęcie odmiennego podejścia powodowałoby, że rodzaj zabudowy uzupełniającej determinowałby charakter terenu i czynił go terenem budowlanym, choć w istocie byłby np. terenem rolnym. Oznaczałoby to, że na terenie każdej gminy zasadniczo wszystkie grunty rolne i zielone, nieprzeznaczone pod zabudowę, czyli wszystkie tereny rolne, tereny łąk i pastwisk oraz zieleni urządzonej byłyby w rzeczywistości terenami przeznaczonymi pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że dla będących przedmiotem planowanej sprzedaży Działek, MPZP przewiduje przeznaczenie podstawowe w postaci zieleni urządzonej oraz przeznaczenie uzupełniające pod m.in. sieci infrastruktury technicznej. Dodatkowo tereny te zostały objęte nakazem pozostawania w użytkowaniu niebudowlanym, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego musi stanowić co najmniej 80%.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne zlokalizowanie sieci infrastruktury technicznej nie zmienia przeznaczenia podstawowego ww. terenów zielonych. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza bowiem przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające ma zaś niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia.

O charakterze terenu jako terenu budowlanego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazuje bowiem na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie zaś na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego.

Dopuszczenie na Działkach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości realizacji sieci infrastruktury technicznej, czy obiektów małej architektury, zabudowy altanowej, oraz dojść i dojazdów w żaden sposób nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy. Ewentualne umiejscowienie wskazanych obiektów ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowej funkcji zieleni, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie. Szczególną okolicznością w tym w zakresie jest przewidziany w MPZP obowiązek utrzymania powierzchni terenu biologicznie czynnej stanowiącej co najmniej 80% powierzchni poszczególnych terenów, a także ochronę starego drzewostanu, okazów o wymiarach pomnikowych i zbliżonych oraz alei i szpalerów, a także miejsc lęgowych ptaków i oczek wodnych.

W konsekwencji, wpływu na zmianę powyższej kwalifikacji gruntu nie może mieć zatem fakt, iż będące przedmiotem sprzedaży Działki mogą zostać przeznaczone również np. na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, czy obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 610/16.

Z powyższych względów dostawa przez Miasto Działek znajdujących się na terenach oznaczonych w MPZP symbolami ZU (tj. tereny zieleni urządzonej) powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Miasto jest właścicielem dwóch nieruchomości tj. działki nr 1253 oraz działki nr 1254. Na działkach zlokalizowana jest infrastruktura techniczna (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, telekomunikacyjna, centralnego ogrzewania). Infrastruktura ta nie stanowi jednak własności Miasta. Miasto nabyło działki w roku 1993 (nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody, bez podatku VAT), nie ponosiło na istniejącą infrastrukturę żadnych nakładów i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Miasto jak dotychczas nie wykorzystywało działek do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Działki położone są w granicach ścisłego obszaru rewitalizacji, a ponadto zagospodarowane są zielenią urządzoną (trawa, krzewy i drzewa). Obie działki położone są na terenie, dla którego od dnia 17 października 2010 r. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta. Zgodnie z ustaleniami MPZP, działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 22ZU opisanym jako tereny zieleni urządzonej. Dla wskazanego terenu MPZP przewiduje przeznaczenie podstawowe w postaci zieleni urządzonej oraz przeznaczenie uzupełniające pod: sieci infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury, zabudowę altanową wyłącznie na terenach funkcjonujących jako ogrody działkowe, oraz dojścia i dojazdy. Dodatkowo MPZP określa zasady zabudowy i zagospodarowania terenu, nakazujące m.in.: utrzymanie i urządzenie zieleni z obiektami małej architektury, ochronę starego drzewostanu, okazów o wymiarach pomnikowych i zbliżonych oraz alei i szpalerów, a także miejsc lęgowych ptaków i oczek wodnych, a także utrzymanie powierzchni terenu biologicznie czynnej stanowiącej co najmniej 80% powierzchni poszczególnych terenów. Ponadto MPZP przewiduje zakazy zabudowy obiektami niezwiązanymi z przeznaczeniem podstawowym i uzupełniającym oraz dla terenów funkcjonujących jako ogrody działkowe, prowadzenie działalności gospodarczej, w tym hodowli zwierząt i ptactwa uciążliwej dla działek sąsiednich oraz zabudowy obiektami kubaturowymi o powierzchni przekraczającej 25,0 m2 i o wysokości powyżej 4,0 m.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca dokonując transakcji zbycia przedmiotowych działek, na których usytuowana jest infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej oraz centralnego ogrzewania, nie będzie dokonywał zbycia przedmiotowych sieci, gdyż nie są one własnością Miasta. Tym samym przedmiotem dostawy będzie tylko sam grunt.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości niezabudowanej przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa nieruchomości niezabudowanej stanowiącej własność Gminy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Rozpatrując pojęcie grunty przeznaczone pod zabudowę należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm). W rozumieniu tej ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 cyt. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który jako przeznaczenie podstawowe przewiduje zieleń urządzoną oraz przeznaczenie uzupełniające pod: sieci infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury, zabudowę altanową wyłącznie na terenach funkcjonujących jako ogrody działkowe, oraz dojścia i dojazdy.

Przy ocenie czy przedmiotowe działki nr 1253 i nr 1254 stanowią teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni urządzonej. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia towarzyszącego tego terenu, w którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów. Z kolei uchwalenie przez gminę warunku zachowania 80% powierzchni biologicznie czynnej sprzedawanych działek nie zmienia ich przeznaczenia, a jest jedynie dodatkowym warunkiem ograniczającym zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Biorąc zatem pod uwagę, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący działki nr 1253 i nr 1254, przewiduje ich przeznaczenie m.in. pod sieci infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury i zabudowę altanową, należy stwierdzić, że ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie zostaną spełnione, ponieważ Wnioskodawca nie wykorzystywał działek nr 1253 i nr 1254 będących przedmiotem sprzedaży, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek opisanych we wniosku nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej