Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (zwany dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) jest przede wszystkim producentem wyrobów medycznych (PKD 32.50.Z) w postaci m.in. kolumn sufitowych i paneli nadłóżkowych, które w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych są wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe wyroby medyczne są produkowane przez Spółkę we własnej hali produkcyjnej, zlokalizowanej w miejscowości Krępice, a następnie są one przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę bądź to bezpośrednio na rzecz Inwestorów (np. jednostek szpitali) bądź też na rzecz generalnych wykonawców (np. A. S.A., B. S.A.). Podkreślenia wymaga przy tym, iż przedmiotowe produkty stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z rejestracją w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, ponadto Spółka dysponuje Certyfikatem CE Pełnego Systemu Zarządzania Jakością, zgodnym z Dyrektywą 93/42/EEC Wyroby Medyczne, Aneks II (wyłączając sekcję 4) z dnia 2 września 2016 r. dla produktów: Urządzenia i wyposażenie dla gazów medycznych, wydanym przez C., Jednostkę Notyfikowaną o numerze identyfikacyjnym (certyfikat jest ważny w przypadku pozytywnych corocznych audytów nadzoru do dnia 1 września 2021 r.).

Ponadto, Spółka realizuje również dostawę kompleksowej instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem, które również stosownie do art. 132 powołanej ustawy o wyrobach medycznych są wyrobem medycznym w rozumieniu tejże ustawy, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślenia wymaga, iż Spółka legitymuje się także w tym zakresie Certyfikatem CE Pełnego Systemu Zarządzania Jakością, zgodnym z Dyrektywą 93/42/EEC Wyroby Medyczne, Aneks II (wyłączając sekcję 4) z dnia 2 września 2016 r. dla produktów: Systemy rurociągowe dla gazów medycznych, próżni i odciągów wraz z montażem źródeł i jednostek zaopatrzenia medycznego , wydanym przez C., Jednostkę Notyfikowaną o numerze identyfikacyjnym (certyfikat jest ważny w przypadku pozytywnych corocznych audytów nadzoru do dnia 1 września 2021 r. ), a tym samym nie ulega wątpliwości, iż będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę instalacje gazów medycznych systemy rurociągowe gazów medycznych wraz z ich montażem, stanowią również wyroby medyczne, o których mowa w art. 132 powołanej ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym stanowią inne wyroby medyczne w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Realizacja przez Spółkę powyższych dostaw następuje również zarówno na potrzeby Inwestora (tj. jednostek służby zdrowia) oraz na rzecz generalnych wykonawców (np. A. S.A., B. S.A.), którzy realizując na rzecz określonego Inwestora kompleksowe świadczenia, zlecają Spółce realizację jedynie części kompleksowego świadczenia w postaci realizacji jako podwykonawca kompleksowej dostawy systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem (instalacji gazów medycznych).

Dostawa instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych dla gazów medycznych wraz z montażem jest z oczywistych względów realizowana bezpośrednio w docelowym miejscu jej funkcjonowania, tj. w konkretnym obiekcie szpitalnym, ponieważ nie jest możliwa realizacja dostawy systemu poza szpitalem i przeniesienie systemu do docelowego obiektu. System rurociągowy (w praktyce obrotu występujący także pod określeniem instalacji gazów medycznych) składa się bowiem z szeregu elementów połączonych razem i tworzących jeden wyrób (wyrób medyczny należący do klasy IIb), tj. elementów obejmujących:

1. źródła gazów medycznych (np. Centrale rozprężania gazów medycznych, stacje sprężonego powietrza medycznego),
2. rurociągi do dystrybucji gazów wykonanych z rur miedzianych łączonych metodą lutowania lutem twardym za pomocą złączek, instalowane na terenie obiektu szpitalnego (w szachtach, w sufitach podwieszanych lub podtynkowo),
3. skrzynki zaworowo-informacyjne, umożliwiające zamykanie kontrolowanego przez daną skrzynkę obszaru instalacji oraz awaryjne zasilanie pewnego obszaru systemu,
4. jednostki końcowe, służące do poboru gazów medycznych z systemu, które mogą być zainstalowane samodzielnie podtynkowo w ścianie lub zainstalowane w innych wyrobach medycznych.

Realizacja dostawy systemu rurociągowego gazów medycznych odbywa się na podstawie otrzymanego projektu instalacji gazów medycznych. Następnie Spółka już na terenie konkretnego miejsca docelowego układa i łączy rurociągi z wykorzystaniem rur miedzianych, kształtek i skrzynek zaworowo-informacyjnych wraz z pozostałymi czynnościami montażowymi z zachowaniem wszystkich wytycznych i procedur dotyczących produkcji wyrobów medycznych. Kolejnym krokiem jest podłączenie rurociągów do jednostek końcowych. Większość połączeń rur miedzianych odbywa się poprzez lutowanie lutem twardym w osłonie gazu obojętnego, niektóre wyroby podłączone są do systemu poprzez szybkozłącza i węże giętkie. Ostatnim i niezwykle istotnym etapem ze względów bezpieczeństwa pacjenta realizacji dostawy jest wykonanie licznych badań i testów niezbędnych do uruchomienia systemu rurociągowego dla gazów medycznych, zgodnie z szeregiem wymogów przewidzianych dla wyrobu medycznego jakim jest system rurociągowy dla gazów medycznych. Procedura testowania wykonywana jest zgodnie z normą dla sprężonych gazów medycznych oraz dla systemów wyrzutowych odprowadzających zużyte gazy anestetyczne.

Jak powyżej wskazano, dostawa systemu rurociągowego dla gazów medycznych w biznesowej praktyce następuje bądź to bezpośrednio na rzecz Inwestora (np. szpitala wtedy gdy szpital przeprowadza przetarg publiczny tylko na realizację instalacji gazów medycznych i w takim przetargu występuje Spółka wygrywając go, a następnie Spółka realizuje świadczenie bezpośrednio na rzecz Inwestora), bądź może następować na rzecz generalnych wykonawców w sytuacji, gdy Spółka występuje w charakterze ich podwykonawcy (np. gdy Inwestor ogłasza przetarg publiczny na realizację obiektu budowlanego (kompleksowa budowa Szpitala), przetarg taki wygrywa generalny wykonawca (np. B. S.A., A. S.A.), który następnie zawiera szereg umów podwykonawczych na określone części zadania z różnymi podwykonawcami z różnych branż, w tym umowę podwykonawczą ze Spółką na kompleksową dostawę instalacji gazów medycznych wraz z montażem). Co warte podkreślenia, niezależnie od tego czy kontrahentem Spółki jest Inwestor czy Generalny Wykonawca, zakres dostawy i czynności w związku z taką dostawą i montażem realizowanych jest zawsze taki sam.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2017 r. ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw, w szczególności w związku ze stosowaniem przepisów art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, tj. w związku ze stosowaniem mechanizmu odwrotnego opodatkowania VAT do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, które to usługi zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r., z uwagi na ryzyko związane z odpowiedzialnością w przypadku wadliwego zastosowania regulacji związanych z odwrotnym obciążeniem, część generalnych wykonawców (np. B. S.A., A. S.A.) oczekuje od Spółki przedłożenia interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem, a tym samym opodatkowania przedmiotowej dostawy obniżoną stawką podatku VAT oraz niestosowania w takim przypadku przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. braku objęcia dostawy instalacji gazów medycznych wraz z usługą montażową mechanizmem odwróconego podatku VAT.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następująco:

1. Elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności jest dostawa towaru (instalacja gazów medycznych systemy rurociągowe gazów medycznych). Nie ulega natomiast wątpliwości, iż montaż systemów rurociągowych gazów medycznych ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, jest on niezbędny dla realizacji samej dostawy, dzieląc los głównej czynności dostawy. Podkreślenia wymaga, iż tożsame jest miejsce realizacji dostawy, jak i montażu, a czynności montażu wyrobów medycznych (instalacja gazów medycznych systemy rurociągowe dla gazów medycznych) są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Co więcej, również przeprowadzany przez Wnioskodawcę zabieg następujący po właściwym montażu proces testowania prawidłowego funkcjonowania instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych jest immanentnie związany z dostawą, co jest podyktowane wymogami wynikającymi w szczególności z ustawy o wyrobach medycznych i nie sposób jest uznać aby proces testowania systemu rurociągowego miał charakter samoistny. Montaż instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych stanowi wraz z dostawą instalacji gazów medycznych dla kontrahenta Wnioskodawcy (inwestora, wykonawcy lub podwykonawcy) jedno świadczenie. Stąd, skoro czynności dostawy i montażu instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia stanowią jedną czynność, to nie powinny być sztucznie dzielone. Jednocześnie należy wskazać, iż elementem, który ma charakter dominujący jest element dostawy, albowiem oczywistym jest, iż bez tego elementu czynność montażu byłaby bezprzedmiotowa (dostawa wraz z montażem instalacji gazów medycznych stanowi zatem jedną czynność opodatkowaną podatkiem VAT).
2. Wskazanie klasyfikacji statystycznej dla elementu dominującego w sytuacji, gdy elementem tym jest dostawa wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych jest w ocenie Wnioskodawcy irrelewantne dla wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu bowiem do postawionego przez Wnioskodawców zapytania w zakresie opodatkowania obniżoną stawką VAT (8%) kompleksowej dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z montażem (wykonanie instalacji gazów medycznych wraz z montażem), nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (UVAT) w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 UVAT dla wyrobów medycznych, bez względu na symbol PKWiU, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, stawka podatku VAT wynosi 8%. Jednocześnie w odniesieniu do możliwości zastosowania do dostawy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych dla gazów medycznych załącznika nr 14 do UVAT wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT oraz zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h UVAT i art. 17 ust. 2 UVAT, należy podnieść, iż pomimo iż dostawa związana jest z realizacją niezbędnych i koniecznych usług montażu wraz np. z wykuciem bruzd pod rurociągi i zamontowaniem uchwytów do rur przy montażu podtynkowym czy też zamontowaniem podpór dla rurociągów podwieszanych pod sufitami, a następnie z przeprowadzaniem wskazanych uprzednio badań i testów instalacji, to czynności te nie stanowią usług budowlanych i montażowych, które zostały wymienione w powołanym załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym określenie klasyfikacji statystycznej dla elementu dominującego nie ma znaczenia dla uznania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy elementem dominującym jest dostawa wyrobu medycznego, wyłączona jest możliwość zastosowania załącznika nr 14 do UVAT, dotyczącego nie dostawy towarów, lecz usług budowlanych i montażowych. W konsekwencji dla uznania, iż dostawa instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych nie jest objęta mechanizmem odwróconego obciążenia VAT wystarczające jest samo ustalenie, iż przedmiotem czynności Wnioskodawcy jest dostawa wyrobu medycznego, a nie usługi budowlano-montażowe.
   W każdym przypadku kluczowe znaczenie dla uznania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie przedstawionego pytania przyporządkowanego do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, ma uznanie, iż realizuje on dostawę wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych. Jednocześnie należy stwierdzić, iż w ocenie Wnioskodawcy dostawa wyrobu medycznego systemu rurociągowego dla gazów medycznych (element dominujący w czynnościach Wnioskodawcy) może być objęta pozycją PKWiU 32.50.13.0 Strzykawki, igły, cewniki, kaniule i tym podobne; przyrządy okulistyczne oraz pozostałe instrumenty i urządzenia do zastosowań medycznych, gdzie indziej niesklasyfikowane, pozycją PKWiU 32.50.99.0 (o ile Wnioskodawca występuje w ramach danej inwestycji w charakterze podwykonawcy) Usługi podwykonawców związane z produkcją urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych, włączając dentystyczne, pozycją PKWiU 32.50.50.0 Pozostałe urządzenia i instrumenty medyczne, włączając chirurgiczne lub pozycją PKWiU 47.00.75.0 Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne. W każdym jednak przypadku przytoczone pozycje PKWiU mieszczą się w ramach poz. 105 załącznika nr 3 UVAT, a tym samym dostawa instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych jako wyrobu medycznego, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu stawką obniżoną VAT (8% VAT). Jednocześnie w każdym przypadku, przytoczone pozycje PKWiU nie dotyczą świadczenia usług budowlanych i nie są objęte załącznikiem nr 14 do UVAT, a tym samym do dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych nie znajduje zastosowania mechanizm odwróconego VAT.
3. Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja dostawy wraz z montażem instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych jest przedmiotem jednej umowy na dostawę instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych dla gazów medycznych (obejmującej jednocześnie czynności montażu systemu rurociągowego gazów medycznych), niezależnie od tego czy dostawa wraz z montażem jest realizowana bezpośrednio na rzecz Inwestora (np. szpitala), czy też na rzecz generalnych wykonawców w sytuacji, gdy Wnioskodawca występuje w charakterze ich podwykonawcy, a zakres dostawy czynności realizowanych w związku z taką dostawą i montażem jest zawsze taki sam.
4. Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja przez niego dostawy wraz z montażem instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych następuje zawsze za wynagrodzeniem ryczałtowym, w ramach którego wynagrodzenie za czynności montażu jest wliczone w wartość towaru, niezależnie od tego czy dostawa wraz z montażem jest realizowana bezpośrednio na rzecz Inwestora (np. szpitala), czy też na rzecz generalnych wykonawców w sytuacji, gdy Wnioskodawca występuje w charakterze ich podwykonawcy.
5. Należy wskazać, iż ani Wnioskodawca ani wykonawcy czy podwykonawcy na rzecz których Wnioskodawca realizuje dostawę instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych dla gazów medycznych, nie określa klasyfikacji statystycznej dla czynności wykonywanych przez wykonawcę oraz podwykonawcę, w tym z uwzględnieniem PKWiU. Jednocześnie według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę czynności realizowane przez wykonawców lub podwykonawców na rzecz których Wnioskodawca realizuję dostawę instalacji gazów medycznych objęte są w szczególności następującymi pozycjami PKWiU: PKWiU 32.50.13.0 Strzykawki, igły, cewniki, kaniule i tym podobne; przyrządy okulistyczne oraz pozostałe instrumenty i urządzenia do zastosowań medycznych, gdzie indziej niesklasyflkowane, PKWiU 32.50.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją urządzeń, instrumentów wyrobów medycznych, włączając dentystyczne, PKWiU 32.50.50.0 Pozostałe urządzenia i instrumenty medyczne, włączając chirurgiczne, PKWiU 47.00.75.0 Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, PKWiU 43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu, PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, PKWiU 43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych, PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKWiU 41.00.28 Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki społecznej oraz budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych oraz PKWiU 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyflkowanych.
6. Wnioskodawca oświadcza, iż jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług (UVAT).
7. Wnioskodawca oświadcza, iż nabywcy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę są podatnikami, o których mowa w art. 15 UVAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa na rzecz generalnego wykonawcy, wykonawcy lub podwykonawcy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z rejestracją w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w postaci kompleksowej dostawy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem (wykonanie instalacji gazów medycznych wraz z montażem) podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (8%) i czy w związku z realizacją tejże dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych przez Spółkę jako podwykonawcę, nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów na terytorium kraju, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicję wyrobu medycznego zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, stosownie do którego treści przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Ponadto stosownie do przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Jednocześnie należy wskazać, iż definicja ustawowa wyrobu medycznego odpowiada określeniu wyrób medyczny zdefiniowanemu w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionych w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw w postaci instalacji gazów medycznych systemu rurociągów gazów medycznych wraz z montażem, należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy system rurociągowy dla gazów medycznych (instalacja gazów medycznych) wraz z montażem, stosownie do art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów tejże ustawy, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inny niż wymieniony w pozostałych pozycjach ww. załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż dokonywana przez Spółkę dostawa tegoż systemu rurociągowego dla gazów medycznych (instalacji gazów medycznych) wraz z montażem bezpośrednio na rzecz Inwestora (jednostki szpitalnej), stanowi świadczenie opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, właściwą dla dostawy wyrobów medycznych, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 powołanej ustawy.

Status instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem jako wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, spełniającego wymagania Dyrektywy 93/42/EEC Wyroby Medyczne, Aneks II, zarejestrowanego w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, został przy tym potwierdzony w treści Certyfikatu CE Pełnego Systemu Zarządzania Jakością, zgodnym z Dyrektywą 93/42/EEC Wyroby Medyczne, Aneks II (wyłączając sekcję 4) z dnia 2 września 2016 r. dla produktów: Systemy rurociągowe dla gazów medycznych, próżni i odciągów wraz z montażem źródeł i jednostek zaopatrzenia medycznego, wydanym przez C., Jednostkę Notyfikowaną o numerze identyfikacyjnym. Należy przy tym wskazać, iż stosownie do przepisów ust. 2 i ust. 4 art. 120 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektywy Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, które to rozporządzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się bezpośrednio: Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 25 maja 2017 r. pozostają ważne do końca okresu wskazanego w certyfikacie, z wyjątkiem certyfikatów wydanych zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy 90/385/EWG lub załącznikiem IV do dyrektywy 93/42/EWG, które tracą ważność najpóźniej w dniu 27 maja 2022 r. (art. 120 ust. 2 Rozporządzenia PE i Rady 2017/745), Wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2020 r. oraz wyroby, które zostały wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2020 r. na podstawie certyfikatu, o którym mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania do dnia 27 maja 2025 r. (art. 120 ust. 4 Rozporządzenia PE i Rady 2017/745). W kontekście powołanej regulacji rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r., mając na uwadze okoliczność wydania Certyfikatu CE z dnia 2 września 2016 r., nie ulega zatem wątpliwości, iż instalacja gazów medycznych system rurociągowy dla gazów medycznych wraz z montażem stanowi wyrób medyczny, wprowadzony do obrotu na podstawie dyrektyw 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2020 r., który może być w dalszym ciągu udostępniany na rynku Unii Europejskiej, a tym samym instalacja ta stanowi wyrób medyczny, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza w konsekwencji, iż instalacja gazów medycznych system rurociągowy dla gazów medycznych wraz z montażem stanowi wyrób medyczny w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, inny niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do tejże ustawy.

Charakteru świadczenia Wnioskodawcy nie zmienia fakt, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dostawa realizowana jest przez Spółkę do określonego miejsca i związana jest z realizacją niezbędnych i koniecznych usług montażu wraz np. z zamontowaniem uchwytów do rur przy montażu podtynkowym czy też zamontowaniem podpór dla rurociągów podwieszanych pod sufitami (zgodnie z wymogami normy), a następnie z przeprowadzaniem wskazanych uprzednio badań i testów instalacji systemu rurociągowego gazów medycznych jako całości, albowiem wynika to z charakteru tegoż wyrobu medycznego, który implikuje, iż powyższe czynności są ściśle związane z ww. wyrobem medycznym, niezbędne i konieczne dla kompleksowej realizacji tejże dostawy i z tego powodu stanowią one całość.

Wskazać jednocześnie należy, iż poprzednik prawny Spółki, tj. spółka cywilna (Spółka powstała z przekształcenia w trybie art. 551 § 1 k.s.h. na podstawie uchwały wspólników z dnia 10 maja 2013 r. ujętej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza) uzyskał wcześniej interpretację indywidualną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2007 r., potwierdzającą, iż dostawa instalacji gazów medycznych (systemu rurociągowego dla gazów medycznych) uznanych za wyrób medyczny w rozumieniu uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych podlega opodatkowaniu stawką 7% VAT.

Jednocześnie w związku z wątpliwościami, które pojawiają się po stronie generalnych wykonawców (np. A. S.A., B. S.A.) w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do świadczenia realizowanego przez Spółkę na ich rzecz w postaci realizacji instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem, wskazać należy, iż w ocenie Spółki charakter kontrahenta nie zmienia możliwości zastosowania ww. przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności zdaniem Wnioskodawcy przepisy prawa nie różnicują stawki podatku VAT stosowanej wobec dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku realizacji takiej dostawy bezpośrednio na rzecz Inwestora (jednostki medycznej), jak również w przypadku dostawy na rzecz generalnego wykonawcy, wykonawcy czy podwykonawcy. W konsekwencji taka dostawa instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem, w każdym przypadku winna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (8%), bez względu na podmiot na rzecz którego następuje dostawa.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym do dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z montażem nie znajdzie również zastosowania załącznik nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT, albowiem pomimo iż dostawa związana jest z realizacją niezbędnych i koniecznych usług montażu, a następnie z przeprowadzaniem wskazanych uprzednio badań i testów Instalacji, to czynności te nie stanowią usług budowlanych i montażowych, które zostały wymienione w powołanym załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest nabywca, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany tako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wnioskodawca wskazuje, iż realizuje on na rzecz generalnych wykonawców kompleksową dostawę instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych wraz z usługą montażową, ale nie wykonuje samodzielnych usług budowlanych.

W związku z powyższym, pomimo iż Wnioskodawca występuje jako jeden z podwykonawców generalnych wykonawców (np. spółki B. S.A. czy A. S.A) nie realizuje on samodzielnych usług wymienionych w powołanym załączniku nr 14 i nie może być on zrównywany przez generalnych wykonawców z typowymi przedsiębiorstwami budowlanymi świadczącymi na ich rzecz typowe usługi budowlane w ramach podwykonawstwa przy realizacji określonego zadania inwestycyjnego, a w konsekwencji tylko w stosunku do tychże podwykonawców, będących przedsiębiorcami budowlanymi świadczącymi usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdują przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a świadczone przez nich usługi budowlane objęte są mechanizmem odwróconego opodatkowania VAT.

Tym samym w związku z realizacją dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu przez Spółkę jako podwykonawcę, nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT). Powyższe oznacza a contrario, iż Wnioskodawca w zakresie wykonywania instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu w charakterze podwykonawcy rozlicza podatek należny.

Podkreślenia ponownie wymaga okoliczność, iż Wnioskodawca składa wniosek o interpretację indywidualną w zakresie przedstawionego pytania przede wszystkim wychodząc naprzeciw oczekiwaniom generalnych wykonawców, którzy z uwagi na regulacje dotyczące odpowiedzialności w przypadku wadliwego zastosowania regulacji związanych z odwrotnym obciążeniem, oczekują od Spółki przedłożenia interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stosowania art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do przedmiotowego świadczenia, a tym samym opodatkowania dostawy obniżoną stawką podatku VAT oraz niestosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. braku objęcia dostawy instalacji gazów medycznych wraz z usługą montażową mechanizmem odwróconego podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia jego stanowiska w zakresie przedstawionego pytania.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r., w analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie (w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa interpretacja została wydana na wniosek firmy bezpośrednio konkurencyjnej w stosunku do Wnioskodawcy świadczącej tożsamy zakres czynności i usług) jednoznacznie uznał za prawidłowe stanowisko, iż do dostawy i montażu instalacji gazów medycznych ma zastosowanie do całości zakresu robót obniżona (8%) stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz uznał za prawidłowe stanowisko, iż w sytuacji gdy instalacja gazów medycznych stanowi wyrób medyczny, brak jest podstaw prawnych by objąć przepisami art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dostawę instalacji gazów medycznych, albowiem nie są to usługi, o których mowa w powołanym przepisie i doprecyzowującym go załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Podobnie liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów stanowią, że instalacja rurociągów gazów medycznych jako wyrobu medycznego podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT (w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2015 r. IBPP2/4512-441/15/WN, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. ITPP1/443-345/13/TS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2013 r. IBPP2/443-123/13/WN, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. IPPP1/443-567/14-2/MPe oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. IPPP2/443-129/14-2/DG). Powyższe wynika także z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279.

W konsekwencji Wnioskodawca w pełni podtrzymuje swoje stanowisko, iż nie ulega wątpliwości, iż dokonywana przez Spółkę dostawa tegoż systemu rurociągowego dla gazów medycznych (instalacji gazów medycznych) wraz z montażem stanowi jedno świadczenie (którego charakter determinuje główna czynność dostawy), opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, właściwą dla dostawy wyrobów medycznych, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 powołanej ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT, gdyż Wnioskodawca co prawda w ramach określonych inwestycji występuje jako podwykonawca, jednakże wykonuje dla głównego wykonawcy świadczenie w postaci dostawy z montażem wyrobu medycznego, tj. instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego dla gazów medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są co do zasady jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje dostawę kompleksowej instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem, które stosownie do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych są wyrobem medycznym w rozumieniu tejże ustawy, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca legitymuje się w tym zakresie Certyfikatem CE Pełnego Systemu Zarządzania Jakością, zgodnym z Dyrektywą 93/42/EEC Wyroby Medyczne, Aneks II (wyłączając sekcję 4) z dnia 2 września 2016 r. dla produktów: Systemy rurociągowe dla gazów medycznych, próżni i odciągów wraz z montażem źródeł i jednostek zaopatrzenia medycznego, wydanym przez C., Jednostkę Notyfikowaną o numerze identyfikacyjnym (certyfikat jest ważny w przypadku pozytywnych corocznych audytów nadzoru do dnia 1 września 2021 r.), zatem nie ulega wątpliwości, że będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę instalacje gazów medycznych systemy rurociągowe gazów medycznych wraz z ich montażem, stanowią również wyroby medyczne, o których mowa w art. 132 powołanej ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym stanowią inne wyroby medyczne w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Realizacja przez Wnioskodawcę powyższych dostaw następuje zarówno na potrzeby Inwestora (tj. jednostek służby zdrowia) oraz na rzecz generalnych wykonawców (np. A. S.A., B. S.A.), którzy realizując na rzecz określonego Inwestora kompleksowe świadczenia, zlecają Wnioskodawcy realizację jedynie części kompleksowego świadczenia w postaci realizacji jako podwykonawca kompleksowej dostawy systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem (instalacji gazów medycznych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia, czy w związku z realizacją dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z montażem przez niego jako podwykonawcę, stosuje się do tej dostawy załącznik nr 14 do ustawy oraz przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i art. 17 ust. 2 ustawy, a tym samym czy znajduje wobec tej dostawy zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Należy podkreślić, że jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Skoro zatem, jak wskazał Wnioskodawca, elementem dominującym w ramach świadczonych przez niego czynności jest dostawa towaru (instalacja gazów medycznych systemy rurociągowe gazów medycznych), natomiast montaż systemów rurociągowych gazów medycznych ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie, tj. jako dostawę towarów. Należy podkreślić, że załącznik nr 14 do ustawy zawiera w poz. 2-48 usługi, w stosunku do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w przypadku gdy usługi te są świadczone jako podwykonawca. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, a nie do dostawy towarów.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z montażem nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), a zatem w przypadku ich wykonywania przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy dostawa na rzecz generalnego wykonawcy, wykonawcy lub podwykonawcy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem (wykonanie instalacji gazów medycznych wraz z montażem) podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Bez znaczenia dla zastosowania tej stawki pozostaje to, na rzecz jakiego podmiotu występuje dostawa tych towarów.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych. Należy podkreślić, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrób medyczny oznacza narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych wytwórcą jest:

1. podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2. podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o wyrobach medycznych wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze (art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych).

Według art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 art. 29 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych.

Stosownie do art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

Dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczony do używania na tym terytorium wyrób niebędący wyrobem wykonanym na zamówienie, powiadamiają o tym Prezesa Urzędu w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 58. ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych). Treść zgłoszenia oraz powiadomienia określają odpowiednio przepisy art. 59 i 60 ustawy o wyrobach medycznych.

Na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem, które jak wskazuje Wnioskodawca stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, dostawa na rzecz generalnego wykonawcy, wykonawcy lub podwykonawcy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w związku z rejestracją w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych), w postaci kompleksowej dostawy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem (wykonanie instalacji gazów medycznych wraz z montażem) podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Jednocześnie, do dostawy instalacji gazów medycznych systemu rurociągowego gazów medycznych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, nie stosuje się mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT (brak zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że towary będące przedmiotem pytania są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PT1.050.12.2015.ALX.572 należy wskazać, że powołana interpretacja dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy części, w tym części zamiennych do wyrobów medycznych, na tle art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Oznacza to, że interpretacja ogólna nie dotyczy dostawy instalacji gazów medycznych systemów rurociągowych gazów medycznych wraz z montażem. W konsekwencji, ww. interpretacja ogólna nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionych we wniosku stanów faktycznych. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej