Temat interpretacji

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. Promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego ().

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. Promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego () jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. Promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego (). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu pn. Promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego () w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020. Wniosek ten został Uchwałą Zarządu Województwa z dnia 19 września 2016 r. w sprawie zatwierdzenia Listy ocenionych projektów zawierających wyniki prac Komisji Oceny Projektów i wyboru do dofinansowania projektów w ramach konkursu dla Działania: 4.5 Niskoemisyjny transport miejski oraz efektywne oświetlenie, Poddziałanie: 4.5.1. Niskoemisyjny transport miejski oraz efektywne oświetlenie ZIT Subregionu Centralnego, Oś priorytetowa IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oceniony pozytywnie i wybrany do dofinansowania. Celem dopełnienia formalności oraz zgodnie z wymogami Instytucji Zarządzającej RPO, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa, do wniosku o dofinansowanie zostało złożone oświadczenie Gminy w sprawie możliwości zwrotu podatku VAT. W oświadczeniu tym stwierdzono, iż Gmina zarówno w trakcie realizacji, jak i po zakończeniu realizacji projektu nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego podatku VAT, który został uznany w projekcie za koszt kwalifikowany.

Realizacja rzeczowa i finansowa ww. projektu zakończy się w grudniu 2017 r. a obecnie Gmina wyłoniła Wykonawców robót budowlanych.

Z tytułu realizacji projektu Gmina będzie regulowała zobowiązania za wykonane w ramach projektu roboty budowlane na podstawie faktur VAT.

Celem projektu jest rozwój transportu publicznego oraz promowanie mobilności miejskiej, zgodnej z zasadami zrównoważonego transportu, poprzez zapewnienie możliwości przesiadkowych z komunikacji indywidualnej na komunikację zbiorową. Zostanie on osiągnięty dzięki realizacji dwóch zadań.

W ramach zadania budowy ścieżki pieszo-rowerowej, oprócz drogi pieszo-rowerowej wykonany będzie most nad rzeką oraz sieć wodociągowa, kanał technologiczny i oświetlenie całej drogi, a także wyznaczenie wraz z oznakowaniem szlaku rowerowego, łączącego dwa punkty przesiadkowe (bike&ride). Utworzenie punktu przesiadkowego przy boisku wielofunkcyjnym będzie polegać na utwardzeniu terenu z kostki brukowej, dostawie i montażu wiaty ze stojakami rowerowymi na łącznie 14 stanowisk postojowych oraz dostawie i montażu tablicy informacyjnej. Budowa punktu przesiadkowego przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym obejmować będzie również utwardzenie terenu z kostki brukowej, dostawę i montaż wiaty rowerowo-przystankowej, dostawę i montaż stojaków rowerowych na łącznie 10 stanowisk postojowych, dostawę i montaż tablicy informacyjnej, a ponadto demontaż i ponowny montaż ogrodzenia oraz przesadzenie drzew. Utworzenie tych dwóch miejsc przesiadkowych umożliwi mieszkańcom pozostawienie w bezpiecznych miejscach swoich rowerów i zmianę sposobu poruszania się na komunikację miejską autobusową. Sama zaś droga rowerowa umożliwi mieszkańcom tych dwóch miejscowości, szczególnie dzieciom i młodzieży, bezpieczne przemieszczanie się pomiędzy nimi.

W ramach drugiego zadania, czyli budowy Zintegrowanego Punktu Przesiadkowego przy placu wykonany zostanie minidworzec autobusowy z wiatą przystankowo-rowerową, parkingi dla samochodów osobowych (obiekty park&ride) z miejscami dla osób niepełnosprawnych, stanowiska przystankowe i miejsca parkingowe dla autobusów. Także tutaj zostanie wykonana wiata z miejscami postojowymi na 20 rowerów. Zostanie również zapewniony monitoring i ogólnodostępny Internet bezprzewodowy.

Wybudowana infrastruktura będzie zarządzana przez komórkę organizacyjną Urzędu Miasta i Gminy. Po wybudowaniu powstała infrastruktura nie będzie w żaden sposób wynajmowana.

Realizacja projektu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, a więc nabywane towary i usługi związane z projektem nie mają związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina nie będzie wykonywała również sprzedaży opodatkowanej w przyszłości w ww. budynku i infrastrukturze.

Ponadto w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że realizacja Projektu będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. Promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego () dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 -2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywała przedmiotu projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie ma prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury za realizację projektu, gdyż nie jest to wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przedmiot dostarczony w ramach realizacji projektu nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, nie będzie generował dla Gminy obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) oraz sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu pn. Promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego () w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

Realizacja rzeczowa i finansowa ww. projektu zakończy się w grudniu 2017 r. Z tytułu realizacji projektu Wnioskodawca będzie regulował zobowiązania za wykonane w ramach projektu roboty budowlane na podstawie faktur VAT.

Celem projektu jest rozwój transportu publicznego oraz promowanie mobilności miejskiej, zgodnej z zasadami zrównoważonego transportu, poprzez zapewnienie możliwości przesiadkowych z komunikacji indywidualnej na komunikację zbiorową. Zostanie on osiągnięty dzięki realizacji dwóch zadań.

Pierwsze zadanie obejmować będzie budowę ścieżki pieszo-rowerowej, wykonanie mostu nad rzeką oraz sieci wodociągowej, kanału technologicznego i oświetlenia całej drogi, a także wyznaczenie wraz z oznakowaniem szlaku rowerowego, łączącego dwa punkty przesiadkowe (bike&ride). Utworzenie pierwszego punktu przesiadkowego będzie polegać na utwardzeniu terenu z kostki brukowej, dostawie i montażu wiaty ze stojakami rowerowymi na łącznie 14 stanowisk postojowych oraz dostawie i montażu tablicy informacyjnej. Budowa drugiego punktu przesiadkowego obejmować będzie również utwardzenie terenu z kostki brukowej, dostawę i montaż wiaty rowerowo-przystankowej, dostawę i montaż stojaków rowerowych na łącznie 10 stanowisk postojowych, dostawę i montaż tablicy informacyjnej, a ponadto demontaż i ponowny montaż ogrodzenia oraz przesadzenie drzew. Utworzenie tych dwóch miejsc przesiadkowych umożliwi mieszkańcom pozostawienie w bezpiecznych miejscach swoich rowerów i zmianę sposobu poruszania się na komunikację miejską autobusową. Sama zaś droga rowerowa umożliwi mieszkańcom tych dwóch miejscowości, szczególnie dzieciom i młodzieży, bezpieczne przemieszczanie się pomiędzy nimi.

W ramach drugiego zadania, czyli budowy Zintegrowanego Punktu Przesiadkowego wykonany zostanie minidworzec autobusowy z wiatą przystankowo-rowerową, parkingi dla samochodów osobowych (obiekty park&ride) z miejscami dla osób niepełnosprawnych, stanowiska przystankowe i miejsca parkingowe dla autobusów. Także tutaj zostanie wykonana wiata z miejscami postojowymi na 20 rowerów. Zostanie również zapewniony monitoring i ogólnodostępny Internet bezprzewodowy.

Wybudowana infrastruktura będzie zarządzana przez komórkę organizacyjną Urzędu Miasta i Gminy. Po wybudowaniu powstała infrastruktura nie będzie w żaden sposób wynajmowana.

Realizacja Projektu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, a więc nabywane towary i usługi związane z projektem nie mają związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zainteresowany nie będzie wykonywał również sprzedaży opodatkowanej w przyszłości w ww. budynku i infrastrukturze.

Realizacja Projektu będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina będzie realizowała opisany Projekt w ramach realizacji zadań własnych Gminy nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Ponadto jak wskazał Zainteresowany realizacja Projektu nie będzie w żaden sposób związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. Promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego (), dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 -2020. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie bedą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego a w szczególności informacji, że powstała infrastruktura nie będzie wynajmowania i realizacja projektu nie ma związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem tego zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376), ależy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej