Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Nabycie przez Spółkę Dodatkowych Elementów od T. jest transakcją niestanowiącą elementu łańcucha dostaw Zestawu w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na brak tożsamości przedmiotowej nabywanych i dostarczanych przez Spółkę towarów (Dodatkowych elementów i Zestawu).

Ad. 2)

Dostawa towarów opisana w wariancie A stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która przy spełnieniu ustawowych warunków podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Ad. 3)

Dostawa towarów opisana w wariancie B stanowi eksport towarów, który przy spełnieniu ustawowych warunków podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Ad. 4)

Dostawa opisana w wariancie C dokonana w ramach transakcji łańcuchowej jest tzw. dostawą ruchomą stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która przy spełnieniu ustawowych warunków podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Ad. 5)

Dostawa opisana w wariancie D dokonana w ramach transakcji łańcuchowej jest tzw. dostawą ruchomą stanowiącą eksport towarów, który przy spełnieniu ustawowych warunków podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Ad. 6)

Przemieszczenie opisane w wariancie E będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie VAT, tj. nie będzie generowało powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Na wstępie należy wskazać, iż w każdym z wymienionych wyżej scenariuszów do łańcucha dostaw nie można przyporządkować dostawy Dodatkowych Elementów (będących jednymi ze składowych Zestawu) pomiędzy T. a Spółką. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe dla uznania, że transakcja ma charakter nieprzerwany, czyli podlega opodatkowaniu jako łańcuch, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

• transport towarów od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha musi być organizowany przez ten sam podmiot, czyli musi być zachowana tożsamość podmiotowa;
• przedmiotem transportu od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha musi być ten sam towar, czyli musi być zachowana tożsamość przedmiotowa;
• przeznaczenie towaru, tj. jego wywóz do ostatniego w łańcuchu kontrahenta, musi być znane od samego początku.

Z uwagi na niespełnienie w opisanym zdarzeniu przyszłym drugiego z ww. warunków (tożsamości przedmiotowej), do łańcucha dostaw nie można przyporządkować dostawy pomiędzy T. a Spółką. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż przedmiot dostawy między T. a Spółką (Dodatkowe Elementy, opakowanie) nie jest tożsamy z przedmiotem dostaw towarowych realizowanych przez Spółkę (Zestaw). Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną tożsamość przedmiotowa nie zostaje zachowana m.in. w razie ulepszania, przetwarzania, montowania towarów. Nie ulega wątpliwości, że w razie zaistnienia tego typu okoliczności, przedmiotem dalszej dostawy, tj. następującej po ulepszeniu, przetworzeniu, zmontowaniu są już inne towary. Brak tożsamości przedmiotowej znajdzie swoje potwierdzenie w dokumentacji nie tylko w opisie przedmiotu transakcji na wystawianych przez T. fakturach, ale również w umowie zawartej pomiędzy Spółką i T.

W ocenie Spółki bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje fakt, iż dostawy będą realizowane przez Spółkę z magazynu należącego do T.

Reasumując, transakcję nabycia przez Spółkę Dodatkowych Elementów od T. nie należy traktować jako element łańcucha dostaw przy rozpatrywaniu skutków podatkowych w poszczególnych wariantach dostaw Zestawu realizowanych przez Spółkę.

Ad. 2)

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

WDT jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, stawką 0%. Istotą tego typu transakcji jest bowiem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dlatego też ciężar opodatkowania nie jest nakładany w państwie dostawcy (gdyż dostawa faktycznie nie została tutaj wykonana), a zarazem dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy.

Możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki zależy od spełnienia szeregu warunków, szczegółowo określonych w przepisach ustawy o VAT. Powszechnie przyjmuje się, że warunki te mają charakter dwojaki: materialny (określone w art. 13, tj. faktyczne dokonanie dostawy spełniającej kryteria WDT), oraz formalny (ustanowione w art. 42).

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Ten ostatni warunek, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

W ocenie Spółki, opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje, iż dostawa Zestawu realizowana jest na rzecz odbiorców Spółki na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Towar będzie przemieszczany i dostarczony w ramach dostawy na terytorium innego kraju, co zostanie przez Spółkę odpowiednio udokumentowane. Również status nabywcy jako podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju pozwala na wniosek, iż przedmiotowa transakcja stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega eksport towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany lub wysyłany przez dostawcę lub na jego rzecz albo gdy transport (wysyłka) jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji, w której dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje transportu (wywozu) towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy transport (wysyłka) towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT;
2. w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
3. wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną spełnione. Wywóz towaru następuje w wykonaniu dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wysyłka (transport) towaru następuje z terytorium Polski i to Spółka jako eksporter za pomocą agencji celnej będzie dopełniać formalności celnych związanych z procedurą wywozu poza terytorium Unii. Finalnie podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka będzie posiadała potwierdzenie wydane przez właściwy urząd celno-skarbowy, iż towar został wywieziony poza terytorium Unii.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki przedmiotowa dostawa będzie stanowiła eksport towarów, który przy spełnieniu przez Spółkę określonych w art. 41 ustawy o VAT przez ustawodawcę wymogów będzie podlegał opodatkowaniu stawką 0%.

Ad. 4) i 5)

W przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wariantach C i D mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym artykułem w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowych niezbędne jest każdorazowe analizowanie warunków dostawy w celu określenia, któremu podmiotowi należy przypisać transport i w konsekwencji uznać dostawę towarów za tzw. dostawę ruchomą. Kluczowe staje się więc określenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport/ wysyłkę i wobec tego, do której dostawy (między Spółką a jej klientem bądź między klientem Spółki a ostatecznym nabywcą) należy przyporządkować transport.

Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć przez warunki dostawy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo i interpretacje indywidualne organów podatkowych, przyjmuje się, że chodzi o wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która z dostaw spełnia przesłanki dostawy ruchomej, w szczególności o warunki (okoliczności), wedle których doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy także mieć na uwadze, który z podmiotów organizuje transport, tzn. który planuje i koordynuje poszczególne etapy wywozu towarów. Zasadne jest również posiłkowanie się warunkami INCOTERMS, które są stosowane do określenia momentu przejścia ryzyka, korzyści oraz ciężarów związanych z towarem.

Ustalenie odpowiedzialności za transport powinno wynikać z ustaleń między stronami (np. z faktur wskazujących, kto jest odpowiedzialny za transport, umowy między stronami, umowy transportu) oraz z faktycznego przebiegu realizacji transportu. W ocenie Spółki, zwrot odpowiedzialny za transport powinien być rozumiany, jako:

• organizacja transportu;
• ponoszenie kosztów transportu oraz
• odpowiedzialność za towar.

Zatem przypisanie transportu do odpowiedniej dostawy powinno odbywać się na podstawie analizy powyższych kryteriów, które są kluczowe z punktu widzenia określenia odpowiedzialności za transport. Jak wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka organizuje transport oraz ponosi odpowiedzialność za towar podczas transportu oraz ponosi koszty transportu.

W formule DAP (Delivered At Place) mającej zastosowanie dla dostaw realizowanych przez Spółkę, sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar do oznaczonego w kontrakcie punktu w miejscu przeznaczenia w kraju importu i postawić tam towar do dyspozycji kupującego. W terminie DAP gestia transportowa na całej drodze przewozu należy do sprzedającego. Powinien on ponieść wszelkie koszty związane z transportem towaru do określonego miejsca przeznaczenia w kraju odbiorcy. Należy zatem uznać, ze prawo do dysponowania towarem jak właściciel przejdzie na Nabywcę dopiero na terytorium państwa do którego towar ten jest wywożony.

Podkreślić należy, że dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą tzw. ruchomą oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji (tak TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV). Jak podkreśla we wniosku Spółka, prawo to przenoszone będzie na klientów Spółki poza terytorium kraju, tj. w państwie finalnego odbiorcy (odpowiednio w wariancie C - terytorium innego państwa członkowskiego, w wariancie D - terytorium państwa trzeciego).

W konsekwencji, w związku z faktem, iż to na Spółce spoczywa obowiązek organizacji i opłacenia transportu, jest ona podmiotem odpowiedzialnym za towar podczas transportu jak również biorąc pod uwagę iż przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez Spółkę na klientów następować będzie poza terytorium kraju (w państwie finalnego odbiorcy) to dostawę pomiędzy Spółką a jej klientem należy uznać za dostawę ruchomą.

Podsumowując, w przedstawionych wariantach transakcji łańcuchowych pierwszą dostawę (realizowaną pomiędzy Spółką a jej klientem) należy uznać za ruchomą stanowiącą odpowiednio w scenariuszu opisanym w wariancie C wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, albo eksport (wariant opisany w punkcie D), a drugą w kolejności za transakcję krajową mającą miejsce na terytorium państwa, w którym towar znajduje się momencie zakończenia transportu.

Zarazem, przy spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w art. 41 i 42 ustawy o VAT możliwe będzie do przedmiotowych dostaw zastosowanie stawki 0% VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega w szczególności eksport towarów. Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa towarów została z kolei sformułowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów, czyli czynność określona w art. 7 ustawy o VAT;
• w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny w przepisach celnych.

W omawianym stanie faktycznym, pomimo przemieszczenia towarów za granicę Unii Europejskiej, władztwo nad nimi pozostaje przy Spółce - prawo do rozporządzania towarami nie zostaje przeniesione przez Spółkę na żaden podmiot. W konsekwencji, nie jest spełniona definicja dostawy towarów, a tym samym i eksportu, w związku z czym w omawianym stanie faktycznym nie następuje na etapie przemieszczenia towarów żadne zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Na marginesie można wskazać, że w odniesieniu do eksportu ustawodawca nie przewidział przepisu analogicznego do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, który nakazywałby rozpoznanie eksportu w przypadku przemieszczenia towarów poza granice UE w ramach własnego przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych wydane w podobnych sprawach, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2014 r. sygn. IBPP4/443-278/14/PK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że przez ustawę o VAT rozumie się ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej