Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wynajmu pompy z operatorem oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży betonu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wynajmu pompy z operatorem jest prawidłowe
• stawki podatku VAT dla sprzedaży betonu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wynajmu pompy z operatorem oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży betonu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przypadek 1.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi m.in. działalność w zakresie produkcji i sprzedaży betonu towarowego (PKWiU 23.63 produkcja masy betonowej prefabrykowanej). Beton dostarczany jest na wskazaną przez kupującego budowę specjalistycznym samochodem betonomieszarką. W przypadkach, w których nie ma możliwości podania na budowie betonu bezpośrednio z betonomieszarki, dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługę pompowania betonu na odległość (sklasyfikowaną w PKWiU 43.99.90 pozostałe specjalistyczne roboty budowalne gdzie indziej niesklasyfikowane). Usługa pompowania wykonywana jest dodatkowym sprzętem specjalną pompą do betonu obsługiwaną przez wyspecjalizowanego pracownika operatora pompy. Usługa pompowania objęta jest osobnym cennikiem/podlega odrębnemu wynagrodzeniu i na fakturze jaką otrzymuje klient widnieje jako oddzielna pozycja np.: pompowanie pompą 24mb.

Przypadek 2.

W niektórych przypadkach sprzedaż betonu towarowego (PKWiU 23.63 produkcja masy betonowej prefabrykowanej) dokonywana na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, tj. inwestora, odbywa się wraz z dodatkowymi świadczeniami, m.in. z usługą pompowania. Przypadki takie wynikają z indywidualnych negocjacji wynagrodzenia za dostawę betonu, dokonanych z odbiorcą i potwierdzone są stosowną umową lub zamówieniem. Wówczas w cenę wynagrodzenia za beton wkalkulowane są opłaty za dodatkowe świadczenia i na fakturze jaką otrzymuje klient widnieje pozycja np.: beton towarowy C 25/30 z pompowaniem.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1. klasyfikacja statystyczna dla czynności będących przedmiotem pytań według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług PKWiU dla:
   • produkcji masy betonowej prefabrykowanej oraz usług świadczonych przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmujących wytworzenie masy betonowej, jej transport na teren budowy przy użyciu odpowiedniego samochodu, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego PKWiU 23.63.10.0 Masy betonowe;
   • wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie,
2. nabywcy świadczonych przez Wnioskodawcę czynności są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
3. Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa we wniosku na rzecz wykonawców, którzy są podwykonawcami lub generalnymi wykonawcami na rzecz inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do opisanej w przypadku 1 sprzedaży usługi pompowania, w sytuacji kiedy sprzedaż dokonywana jest na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, tj. inwestora, mają zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zaprezentowanym przypadku 1 ma zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia, ponieważ:

• sprzedaż dokonywana jest przez czynnego podatnika VAT i na rzecz czynnego podatnika VAT;
• usługa pompowania jako sklasyfikowana w PKWiU 43.99.90 mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (załącznik nr 14 zawiera wszystkie podklasy grupy 43.99 poz. 41-48);
• świadcząc usługę na rzecz podmiotu będącego wykonawcą robót budowlanych na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. inwestora Wnioskodawca jest podwykonawcą usług pompowania zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaprezentowanym przypadku 2 ma zastosowanie podstawowa stawka VAT 23% ponieważ:

• z ustalonej w sposób przedstawiony w przykładzie ogólnej ceny, nie można precyzyjnie wyłączyć z niej, wartości poszczególnych elementów dodatkowych usług budowlanych i umieścić na fakturze jako osobnej pozycji podlegającej przepisom odwrotnego obciążenia;
• opisana transakcja ma charakter świadczenia złożonego a podstawowym produktem/przedmiotem tego świadczenia i tej sprzedaży jest beton towarowy objęty stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wynajmu pompy z operatorem jest prawidłowe;
• stawki podatku VAT dla sprzedaży betonu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT wykonuje usługi wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy sklasyfikowane do PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie. Nabywcy świadczonych przez Wnioskodawcę czynności są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa we wniosku na rzecz wykonawców, którzy są podwykonawcami lub generalnymi wykonawcami na rzecz inwestorów.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, stawki podatku) istotna jest klasyfikacja czynności będących przedmiotem transakcji.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych podzleceń podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podzleconych usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

• nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
• podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie jak wskazał Wnioskodawca świadczy on usługi wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy sklasyfikowane do PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie, które to mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz wykonawców, którzy są podwykonawcami lub generalnymi wykonawcami na rzecz inwestorów.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnych wykonawców działających na rzecz inwestorów znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawca w tym schemacie występuje w stosunku do generalnych wykonawców jako podwykonawca. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę usług będzie w tej sytuacji ciążył na generalnych wykonawcach.

Zatem, do usług wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy (sklasyfikowanych do PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie) wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, tj. inwestora, znajdą zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia stawki podatku VAT dla produkcji masy betonowej prefabrykowanej oraz usług świadczonych przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmujących wytworzenie masy betonowej, jej transport na teren budowy przy użyciu odpowiedniego samochodu, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji ww. czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że będące przedmiotem niniejszego wniosku czynności, tj. produkcja masy betonowej prefabrykowanej oraz usługa świadczona przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmująca wytworzenie masy betonowej, jej transport na teren budowy przy użyciu odpowiedniego samochodu, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego, które Wnioskodawca sklasyfikował do PKWiU 23.63.10.0 Masy betonowe nie zostały wskazane przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów i usług, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Zatem, do produkcji masy betonowej prefabrykowanej oraz usługi świadczonej przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmującej wytworzenie masy betonowej, jej transport na teren budowy przy użyciu odpowiedniego samochodu, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego, zaklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do PKWiU 23.63.10.0 ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone przez siebie czynności do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o klasyfikacje PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zmiany klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej