w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2A ustawy - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 27.06.2017, sygn. 0114-KDIP4.4012.118.2017.2.IGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2A ustawy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2A ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2A ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Centrum Rekreacji i Sportu, zwane dalej Centrum, jest samorządową jednostką budżetową, której podstawowym celem działania jest realizacja zadań w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki, w tym utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Centrum, utraciło status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 roku Centrum Rekreacji i Sportu rozlicza podatek VAT wspólnie z Gminą , która wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki go Centrum Rekreacji i Sportu.

Do zadań statutowych Centrum należy realizowanie zadań z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki, a w szczególności:

Realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej, ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży poprzez:
1. udostępnianie, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom Gminy, zainteresowanym podmiotom, w tym stowarzyszeniom sportowym oraz szkołom działającym na terenie Gminy na realizację zadań programowych w zakresie kultury fizycznej,
2. organizację zajęć, zawodów i imprez o charakterze sportowym, rekreacyjnym oraz popularyzacja aktywnych form spędzania wolnego czasu, propagowanie zdrowego trybu życia,
3. tworzenie warunków dla rozwoju sportu wyczynowego,
4. prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych.
Zaspakajanie potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego wypoczynku i rekreacji.
Administrowanie obiektami sportowymi, rekreacyjnymi i bazą turystyczną.
Konserwacja, modernizacja oraz rozbudowa istniejącej bazy sportowo-rekreacyjnej.
Rozwijanie zainteresowań oraz uzdolnień sportowych uczestników zajęć.
Integracja dzieci, młodzieży i osób dorosłych z różnych środowisk, w tym również niepełnosprawnych.
Propagowanie kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie działalności w zakresie wychowania fizycznego i sportu.
Organizowanie imprez sportowych, rekreacyjnych i widowiskowych, także o charakterze masowym.
Wynajmowanie obiektów do realizacji zadań w zakresie kultury fizycznej i rekreacji.
Prowadzenie informacji turystycznej.
Marketing, promocja Centrum i Gminy.

Zgodnie ze statutem Centrum może prowadzić działalność gospodarczą nie wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, przy wykorzystaniu posiadanego mienia gminnego. Działalność gospodarcza nie może ograniczać ani utrudniać wykonywania zadań statutowych.

Do prowadzonej działalności Centrum wykorzystuje majątek Gminy oddany jednostce w trwały zarząd.

Centrum wykorzystuje obiekty do działalności opodatkowanej podatkiem VAT polegającej w szczególności na:

prowadzeniu działalności hotelowej,
udostępnianiu obiektów na podstawie biletów wstępu,
najmie lokali użytkowych,
najmie powierzchni usługowych,
najmie powierzchni reklamowych,
wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego,
organizacji imprez rekreacyjnych.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku sprzedaż zwolniona dotyczy najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w obiektach Centrum (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

Dodatkowo Centrum wykorzystuje powierzchnie obiektów do reklamy i promocji świadczonych przez siebie usług. Na obiektach umieszczane są beach flagi i banery z logo Centrum i / lub Gminy reklamujące usługi Centrum lub wydarzenia sportowe, których organizatorem lub współorganizatorem jest Centrum lub Gmina.

Korzystanie z niektórych obiektów (opisanych poniżej) jest nieodpłatne, z założenia ma podnosić atrakcyjność opodatkowanej oferty Centrum. Ponadto stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej, na podstawie zapisów w cenniku, korzystają z obiektów Centrum bezpłatnie.

Centrum realizuje zadania statutowe z wykorzystaniem następujących obiektów:

Baza sportowo - rekreacyjna (tworzą ją obiekty położone na jednym terenie):

Pływalnia - występuje sprzedaż opodatkowana (5%, 8%, 23%,), na usługi pływalni 100% rabat (zgodnie z cennikiem) mają stowarzyszenia z terenu Gminy zajmujące się szkoleniem dzieci i młodzieży w zakresie pływania, pozostali klienci kupują bilety wstępu na pływalnię, lokale użytkowe są wynajmowane najemcom, na terenie pływalni odpłatnie umieszczane są reklamy firm zewnętrznych. Sprzedaż dokonywana na rzecz jednostek budżetowych tego samego podatnika - Gminy traktowana jest jako wewnętrzne rozliczenie oraz dokumentowana jest notami księgowymi.
Dodatkowo na terenie obiektu Centrum reklamuje swoje usługi. W obiekcie znajduje się również siedziba administracji Centrum, przy czym rozdzielenie niektórych kosztów na pływalnię i administrację nie jest możliwe. Dotyczy to zwłaszcza mediów, które w całości obciążają koszty pływalni. Pozostałe zakupy jak artykuły biurowe, zakupy dla potrzeb zespołu ds. promocji obciążają koszty administracji.
Sauna - obiekt znajduje się na terenie pływalni, występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana. Sprzedaż dokonywana na rzecz jednostek budżetowych tego samego podatnika - Gminy traktowana jest jako wewnętrzne rozliczenie oraz dokumentowana jest notami księgowymi.
Fitness club - obiekt znajduje się na terenie pływalni, występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana. Sprzedaż dokonywana na rzecz jednostek budżetowych tego samego podatnika - Gminy traktowana jest jako wewnętrzne rozliczenie oraz dokumentowana jest notami księgowymi.
Hala sportowa - występuje sprzedaż opodatkowana (8%, 23%) i zwolniona (lokal mieszkalny). Z hali sportowej (odpłatnie z uwzględnieniem zniżek) korzystają zewnętrzni organizatorzy obozów i zgrupowań sportowych, którzy wykupują również usługi hotelowe w naszym pensjonacie lub domkach kempingowych. Z usług hali sportowej nieodpłatnie (na podstawie zapisów w cenniku) korzystają stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej, zajmujące się różnymi dyscyplinami sportowymi takimi jak: koszykówka, siatkówka, piłka nożna, karate, tenis. W ciągu roku hala wynajmowana jest odpłatnie instytucji zewnętrznej na organizację spotkania z mieszkańcami. Ponadto na terenie hali znajduje się reklama usług Centrum oraz część powierzchni jest przeznaczona pod odpłatną reklamę instytucji zewnętrznych.
Stadion sportowy - występuje sprzedaż opodatkowana (8%, 23%) i zwolniona (lokal mieszkalny w domku klubowym). Ze stadionu sportowego (odpłatnie z uwzględnieniem zniżek) korzystają zewnętrzni organizatorzy obozów i zgrupowań sportowych, którzy wykupują również usługi hotelowe w naszym pensjonacie lub domkach kempingowych. Z usług stadionu nieodpłatnie (na podstawie zapisów w cenniku) korzystają stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej. Ponadto na terenie stadionu znajduje się reklama usług Centrum oraz część powierzchni jest przeznaczona pod reklamę instytucji zewnętrznych. Bezpłatnie z bieżni stadionu mogą korzystać osoby fizyczne (mieszkańcy) zainteresowane bieganiem. Kilka razy w roku część placu jest wynajmowana firmie zewnętrznej pod ustawienie wesołego miasteczka. Na terenie stadionu znajduje się domek klubowy, w którym wynajmowane są lokale na cele mieszkalne oraz udostępnione są lokale dla klubu sportowego na podstawie umowy użyczenia, z przeznaczeniem na biuro i szatnie dla zawodników. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej koszty utrzymania użyczonych lokali ponosi Użyczający (Centrum).
Lodowisko - działa w okresie od grudnia do lutego, występuje sprzedaż opodatkowana (8%, 23%). Na terenie lodowiska znajdują się reklamy usług Centrum. Powierzchnia reklamowa może być odpłatnie udostępniona firmom zewnętrznym.
Boisko do siatkówki plażowej - jest udostępniane bezpłatnie wszystkim chętnym zainteresowanym uprawianiem sportu, a także organizatorom zawodów sportowych, obozów i zgrupowań sportowych korzystających z innych obiektów Centrum tj. z pensjonatu lub domków kempingowych. Boisko do siatkówki może być udostępnione również odpłatnie. Przy boisku znajdują się reklamy Centrum. Istnieje także możliwość umieszczenia reklam instytucji zewnętrznych. Boisko działa sezonowo.
Skatepark - działa sezonowo, w okresie od kwietnia do października, jest montowany na odpowiednio przystosowanej płycie lodowiska, udostępniany bezpłatnie w celu podniesienia atrakcyjności całego kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Na terenie skateparku Centrum reklamuje swoje usługi. Istnieje możliwość sprzedaży powierzchni reklamowej instytucjom zewnętrznym. Na skateparku raz w roku Centrum organizuje ogólnopolskie zawody rowerowo-deskorolkowe, podczas których odpłatnie reklamują się sponsorzy zawodów. W miesiącu marcu i listopadzie trwają prace przygotowawcze do uruchomienia skateparku lub lodowiska

Kompleks sportowo-rekreacyjny tworzą: pływalnia, lodowisko, skatepark, boisko do piłki plażowej. Na sąsiednich działkach znajduje się stadion sportowy oraz hala sportowa.

Baza wypoczynkowo-rekreacyjna, znajduje się w innej części miasta, niż kompleks sportowo-rekreacyjny i obejmuje:

Ośrodek Rekreacji i Turystyki - Ośrodek to rozległy ogrodzony teren, na którym znajdują się: pensjonat, domki kempingowe, pole namiotowe, korty tenisowe, amfiteatr, restauracje, plaża, jezioro, pomosty kąpielowe, wypożyczalnia sprzętu wodnego i rekreacyjnego siłownia zewnętrzna, plac zabaw, amfiteatr, punkty gastronomiczne oraz tereny zielone i parkingi.

Odpłatne, opodatkowane podatkiem VAT usługi świadczone przez Ośrodek to:

wynajem pokoi i sal konferencyjnych w pensjonacie,

wynajem domków kempingowych i pola namiotowego,

wynajem lokali użytkowych pod działalność gastronomiczną,

wynajem terenu pod punkty gastronomiczne podczas imprez organizowanych lub współorganizowanych przez Centrum w amfiteatrze,

korzystanie z kortów tenisowych,

organizacja imprez rekreacyjnych,

wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego (rowery wodne, rowery rekreacyjne, kajaki, leżaki plażowe), wynajem środków transportu wraz z kierowcą.

Wstęp na teren Ośrodka Rekreacji i Turystyki jest bezpłatny. Bezpłatnie udostępniona jest także inna infrastruktura Ośrodka taka jak: siłownia zewnętrzna, plac zabaw, plaża, pomosty kąpielowe, tereny zielone, parkingi. Ma to na celu zapewnienie jak najlepszych warunków do wypoczynku zarówno mieszkańcom miasta, jak i gościom pensjonatu, domków kempingowych czy pola namiotowego. Zadowolenie klientów Ośrodka w założeniu ma wpływać na wzrost prestiżu Centrum jako dostawcy usług hotelowych i rekreacyjno-sportowych i przyczynić się do utrzymania dotychczasowych klientów, pozyskania nowych i do wzrostu przychodów ze sprzedaży usług Centrum.

Inne obiekty sportowo - rekreacyjne zarządzane przez Centrum:

Kąpielisko niestrzeżone w Janikowie - ogólnodostępne, bezpłatne, sprzedaż opodatkowana może wystąpić jedynie w przypadku sprzedaży powierzchni reklamowych instytucjom zewnętrznym. Obecnie na kąpielisku nie umieszczono żadnych reklam. Jednostka ponosi koszty związane z utrzymaniem czystości na kąpielisku.
Boisko treningowe - z boiska mogą korzystać bezpłatnie wszyscy zainteresowani uprawianiem sportu oraz stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej (na podstawie zapisów w cenniku). Boisko jest udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie także organizatorom zawodów sportowych, obozów i zgrupowań sportowych korzystających z innych obiektów Centrum tj. z pensjonatu lub domków kempingowych. Istnieje możliwość wynajmu powierzchni pod reklamę instytucjom zewnętrznym.
Punk widokowy nad rzeką - teren rekreacyjny, ogólnodostępny, bezpłatny dla wszystkich zainteresowanych. Jednostka ponosi koszty związane z zagospodarowaniem i utrzymaniem czystości tego obiektu. Na tym terenie mogą być umieszczane reklamy instytucji zewnętrznych, jak i usług Centrum.

Poza wymienioną powyżej działalnością Centrum dodatkowo osiąga przychody z tytułu odsetek za zwłokę w regulowaniu należności oraz pozostałe przychody operacyjne tj. wynagrodzenie płatnika za terminowe regulowanie podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS, otrzymane odszkodowania z tytułu szkód i zniszczeń spowodowanych przez klientów lub wskutek zdarzeń losowych czy przychody z tytułu korekty podatku VAT za rok ubiegły.

Do 31 grudnia 2016 roku Centrum, jako czynny podatnik VAT, odliczało podatek VAT stosując przepisy art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosowało proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Poprawność tej formy rozliczenia podatku od towarów i usług została potwierdzona w wydanej interpretacji dla go Centrum Sportu i Rekreacji nr IPPP1 /4512-478/16-2/JL z dnia 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym oraz mając na uwadze rozliczenia z jednostkami budżetowymi Gminy za pomocą not księgowych, od dnia 1 stycznia 2017 do odliczania podatku VAT w Centrum ma zastosowanie proporcja (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do odliczania podatku VAT w Centrum nie ma zastosowania proporcja (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Centrum odlicza VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT - w przypadku zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Zakres działalności Centrum wynika ze statutu nadanego zgodnie z odrębnymi przepisami. Głównym źródłem dochodów Centrum jest pływalnia i Ośrodek Rekreacji. Baza sportowa oraz rekreacyjna (udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie) stanowi ofertę, w szczególności, dla zorganizowanych grup sportowych organizujących na obiektach zgrupowania i obozy sportowe. Oferta Centrum (odpłatna i bezpłatna) ma na celu pozyskanie jak największej ilości klientów, a tym samym osiąganiu jak najwyższych przychodów ze sprzedaży. Nieodpłatne korzystanie, upusty, zniżki, rabaty mają na celu zachęcanie klientów, zwłaszcza organizatorów zgrupowań i obozów sportowych do korzystania z oferty. Zadowolenie użytkowników ma wpływać na prestiż Centrum i na poziom osiąganych przychodów ze sprzedaży, a tym samym dochodów osiąganych z majątku gminnego.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku (na mocy z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego) Centrum nie jest czynnym podatnikiem VAT i za korzystanie z usług z innymi jednostkami budżetowymi w ramach jednego podatnika, jakim jest Gmina, dokonuje rozliczeń na podstawie not księgowych. Noty księgowe dokumentują świadczenie usług przez Centrum na rzecz innych jednostek budżetowych.

W wyniku centralizacji w zakresie podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 roku stroną wszelkich umów cywilno-prawnych zawieranych przez Centrum jest Gmina, która na fakturach sprzedaży występuje jako sprzedawca, a na fakturach zakupu jako nabywca.

Na podstawie art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zakres działalności Centrum wynika ze statutu nadanego zgodnie z odrębnymi przepisami, lecz w świetle art. 15 ustawy o VAT działalność Centrum jest działalnością gospodarczą. Nieodpłatnie świadczone usługi są ściśle związane z działalnością prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, chociaż nie generują opodatkowania VAT. W przypadku wystąpienia ich sprzedaży byłaby to sprzedaż opodatkowana. Mają one bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną odpłatną działalnością gospodarczą Centrum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 ustawy i art. 8 ust. 1 ustawy) wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że wszelkie odpłatne świadczenia, na rzecz osób trzecich, niebędące dostawą towarów są usługami. Nie dotyczy to przypadków, gdy towary lub usługi zostały przekazane na cele osobiste podatnika lub na cele inne, niż działalność gospodarcza podatnika (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy). Zatem świadczenie usług związanych z działalnością gospodarczą na rzecz tego samego podatnika (Gminy), rozliczane notami księgowymi (noty księgowe są płatne, jednostki regulują swoje zobowiązania przelewem), nie jest usługą w świetle ustawy o VAT.

W zaistniałej sytuacji nie występuje zewnętrzny konsument usługi. Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika, natomiast wszelkie transakcje odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie generują skutków prawnych i podatkowych. Świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi Gminy, rozliczane notami księgowymi, są dokonywane w ramach jednego podatnika (Gminy), a więc mają charakter wewnętrzny, poza ustawą o VAT. Tym samym dokonując sprzedaży (czynności wewnętrznych) między jednostkami organizacyjnymi Gminy na podstawie not księgowych, które nie podlegają VAT nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie jeżeli:

nastąpiło nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza,
nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług,
nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza, które nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT,
przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem Gminy działalność Centrum jest działalnością gospodarczą, podatek VAT od nabytych towarów i usług w całości można przypisać do działalności gospodarczej. Świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi w ramach tego samego podatnika, jakim jest Gmina ma charakter wewnętrzny, i nie jest świadczeniem usług w świetle ustawy o VAT.

Wobec powyższego Centrum (jednostka budżetowa Gminy) nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z czynnościami na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Centrum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 i art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazał również Wnioskodawca, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Funkcjonują one w działalności gospodarczej, lecz nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że od 1 stycznia 2017 roku Centrum Rekreacji i Sportu rozlicza podatek VAT wspólnie z Gminą, która wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki go Centrum Rekreacji i Sportu. Centrum, jest samorządową jednostką budżetową, której podstawowym celem działania jest realizacja zadań w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki, w tym utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Do zadań statutowych Centrum należy realizowanie zadań z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki, a w szczególności:

Realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej, ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży poprzez:
1. udostępnianie, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom Gminy, zainteresowanym podmiotom, w tym stowarzyszeniom sportowym oraz szkołom działającym na terenie Gminy na realizację zadań programowych w zakresie kultury fizycznej,
2. organizację zajęć, zawodów i imprez o charakterze sportowym, rekreacyjnym oraz popularyzacja aktywnych form spędzania wolnego czasu, propagowanie zdrowego trybu życia,
3. tworzenie warunków dla rozwoju sportu wyczynowego,
4. prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych.
Zaspakajanie potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego wypoczynku i rekreacji.
Administrowanie obiektami sportowymi, rekreacyjnymi i bazą turystyczną.
Konserwacja, modernizacja oraz rozbudowa istniejącej bazy sportowo-rekreacyjnej.
Rozwijanie zainteresowań oraz uzdolnień sportowych uczestników zajęć.
Integracja dzieci, młodzieży i osób dorosłych z różnych środowisk, w tym również niepełnosprawnych.
Propagowanie kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie działalności w zakresie wychowania fizycznego i sportu.
Organizowanie imprez sportowych, rekreacyjnych i widowiskowych, także o charakterze masowym.
Wynajmowanie obiektów do realizacji zadań w zakresie kultury fizycznej i rekreacji.
Prowadzenie informacji turystycznej.
Marketing, promocja Centrum i Gminy.

Centrum wykorzystuje obiekty do działalności opodatkowanej podatkiem VAT polegającej w szczególności na:

prowadzeniu działalności hotelowej,
udostępnianiu obiektów na podstawie biletów wstępu,
najmie lokali użytkowych,
najmie powierzchni usługowych,
najmie powierzchni reklamowych,
wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego,
organizacji imprez rekreacyjnych.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku sprzedaż zwolniona dotyczy najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w obiektach Centrum (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z o VAT).

Obciążenia pomiędzy jednostkami budżetowymi (za korzystanie z pływalni, lodowiska, fitness clubu, sauny) Gminy odbywają się na podstawie not księgowych. Świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi w ramach jednego podatnika, którym jest Gmina, są wyłączone z opodatkowania i uznane za czynności wewnętrzne podatnika Gminy. Dodatkowo Centrum wykorzystuje powierzchnie obiektów do reklamy i promocji świadczonych przez siebie usług. Na obiektach umieszczane są beach flagi i banery z logo Centrum i / lub Gminy reklamujące usługi Centrum lub wydarzenia sportowe, których organizatorem lub współorganizatorem jest Centrum lub Gmina. Korzystanie z niektórych obiektów (opisanych poniżej) jest nieodpłatne, z założenia ma podnosić atrakcyjność opodatkowanej oferty Centrum. Ponadto stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej, na podstawie zapisów w cenniku, korzystają z obiektów Centrum bezpłatnie.

Centrum realizuje zadania statutowe z wykorzystaniem następujących obiektów:

Baza sportowo - rekreacyjna (tworzą ją obiekty położone na jednym terenie):

Pływalnia - występuje sprzedaż opodatkowana (5%, 8%, 23%,), na usługi pływalni 100% rabat (zgodnie z cennikiem) mają stowarzyszenia z terenu Gminy zajmujące się szkoleniem dzieci i młodzieży w zakresie pływania, pozostali klienci kupują bilety wstępu na pływalnię, lokale użytkowe są wynajmowane najemcom, na terenie pływalni odpłatnie umieszczane są reklamy firm zewnętrznych. Sprzedaż dokonywana na rzecz jednostek budżetowych tego samego podatnika - Gminy traktowana jest jako wewnętrzne rozliczenie oraz dokumentowana jest notami księgowymi.
Dodatkowo na terenie obiektu Centrum reklamuje swoje usługi. W obiekcie znajduje się również siedziba administracji Centrum, przy czym rozdzielenie niektórych kosztów na pływalnię i administrację nie jest możliwe. Dotyczy to zwłaszcza mediów, które w całości obciążają koszty pływalni. Pozostałe zakupy jak artykuły biurowe, zakupy dla potrzeb zespołu ds. promocji obciążają koszty administracji.
Sauna - obiekt znajduje się na terenie pływalni, występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana. Sprzedaż dokonywana na rzecz jednostek budżetowych tego samego podatnika - Gminy traktowana jest jako wewnętrzne rozliczenie oraz dokumentowana jest notami księgowymi.
Fitness club - obiekt znajduje się na terenie pływalni, występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana. Sprzedaż dokonywana na rzecz jednostek budżetowych tego samego podatnika - Gminy traktowana jest jako wewnętrzne rozliczenie oraz dokumentowana jest notami księgowymi.
Hala sportowa - występuje sprzedaż opodatkowana (8%, 23%) i zwolniona (lokal mieszkalny). Z hali sportowej (odpłatnie z uwzględnieniem zniżek) korzystają zewnętrzni organizatorzy obozów i zgrupowań sportowych, którzy wykupują również usługi hotelowe w naszym pensjonacie lub domkach kempingowych. Z usług hali sportowej nieodpłatnie (na podstawie zapisów w cenniku) korzystają stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej, zajmujące się różnymi dyscyplinami sportowymi takimi jak: koszykówka, siatkówka, piłka nożna, karate, tenis. W ciągu roku hala wynajmowana jest odpłatnie instytucji zewnętrznej na organizację spotkania z mieszkańcami. Ponadto na terenie hali znajduje się reklama usług Centrum oraz część powierzchni jest przeznaczona pod odpłatną reklamę instytucji zewnętrznych.
Stadion sportowy - występuje sprzedaż opodatkowana (8%, 23%) i zwolniona (lokal mieszkalny w domku klubowym). Ze stadionu sportowego (odpłatnie z uwzględnieniem zniżek) korzystają zewnętrzni organizatorzy obozów i zgrupowań sportowych, którzy wykupują również usługi hotelowe w naszym pensjonacie lub domkach kempingowych. Z usług stadionu nieodpłatnie (na podstawie zapisów w cenniku) korzystają stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej. Ponadto na terenie stadionu znajduje się reklama usług Centrum oraz część powierzchni jest przeznaczona pod reklamę instytucji zewnętrznych. Bezpłatnie z bieżni stadionu mogą korzystać osoby fizyczne (mieszkańcy) zainteresowane bieganiem. Klika razy w roku część placu jest wynajmowana firmie zewnętrznej pod ustawienie wesołego miasteczka. Na terenie stadionu znajduje się domek klubowy, w którym wynajmowane są lokale na cele mieszkalne oraz udostępnione są lokale dla klubu sportowego na podstawie umowy użyczenia, z przeznaczeniem na biuro i szatnie dla zawodników. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej koszty utrzymania użyczonych lokali ponosi Użyczający (Centrum).
Lodowisko - działa w okresie od grudnia do lutego, występuje sprzedaż opodatkowana (8%, 23%). Na terenie lodowiska znajdują się reklamy usług Centrum. Powierzchnia reklamowa może być odpłatnie udostępniona firmom zewnętrznym.
Boisko do siatkówki plażowej - jest udostępniane bezpłatnie wszystkim chętnym zainteresowanym uprawianiem sportu, a także organizatorom zawodów sportowych, obozów i zgrupowań sportowych korzystających z innych obiektów Centrum tj. z pensjonatu lub domków kempingowych. Boisko do siatkówki może być udostępnione również odpłatnie. Przy boisku znajdują się reklamy Centrum. Istnieje także możliwość umieszczenia reklam instytucji zewnętrznych. Boisko działa sezonowo.
Skatepark - działa sezonowo, w okresie od kwietnia do października, jest montowany na odpowiednio przystosowanej płycie lodowiska, udostępniany bezpłatnie w celu podniesienia atrakcyjność całego kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Na terenie skateparku Centrum reklamuje swoje usługi. Istnieje możliwość sprzedaży powierzchni reklamowej instytucjom zewnętrznym. Na skateparku raz w roku Centrum organizuje ogólnopolskie zawody rowerowo-deskorolkowe, podczas których odpłatnie reklamują się sponsorzy zawodów. W miesiącu marcu i listopadzie trwają prace przygotowawcze do uruchomienia skateparku lub lodowiska

Kompleks sportowo-rekreacyjny tworzą: pływalnia, lodowisko, skatepark, boisko do piłki plażowej. Na sąsiednich działkach znajduje się stadion sportowy oraz hala sportowa.

Baza wypoczynkowo-rekreacyjna, znajduje się w innej części miasta, niż kompleks sportowo-rekreacyjny i obejmuje:

Ośrodek Rekreacji i Turystyki - Ośrodek to rozległy ogrodzony teren, na którym znajdują się: pensjonat, domki kempingowa, pole namiotowe, korty tenisowe, amfiteatr, restauracje, plaża, jezioro, pomosty kąpielowe, wypożyczalnia sprzętu wodnego i rekreacyjnego siłownia zewnętrzna, plac zabaw, amfiteatr, punkty gastronomiczne oraz tereny zielone i parkingi.

Odpłatne, opodatkowane podatkiem VAT usługi świadczone przez Ośrodek to:

wynajem pokoi i sal konferencyjnych w pensjonacie,

wynajem domków kempingowych i pola namiotowego,

wynajem lokali użytkowych pod działalność gastronomiczną,

wynajem terenu pod punkty gastronomiczne podczas imprez organizowanych lub współorganizowanych przez Centrum w amfiteatrze,

korzystanie z kortów tenisowych,

organizacja imprez rekreacyjnych,

wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego (rowery wodne, rowery rekreacyjne, kajaki, leżaki plażowe), wynajem środków transportu wraz z kierowcą.

Inne obiekty sportowo - rekreacyjne zarządzane przez Centrum:

Kąpielisko niestrzeżone w Janikowie - ogólnodostępne, bezpłatne, sprzedaż opodatkowana może wystąpić jedynie w przypadku sprzedaży powierzchni reklamowych instytucjom zewnętrznym. Obecnie na kąpielisku nie umieszczono żadnych reklam. Jednostka ponosi koszty związane z utrzymaniem czystości na kąpielisku.
Boisko treningowe - z boiska mogą korzystać bezpłatnie wszyscy zainteresowani uprawianiem sportu oraz stowarzyszenia z terenu Gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej (na podstawie zapisów w cenniku). Boisko jest udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie także organizatorom zawodów sportowych, obozów i zgrupowań sportowych korzystających z innych obiektów Centrum tj. z pensjonatu lub domków kempingowych. Istnieje możliwość wynajmu powierzchni pod reklamę instytucjom zewnętrznym.
Punk widokowy nad rzeką - teren rekreacyjny, ogólnodostępny, bezpłatny dla wszystkich zainteresowanych. Jednostka ponosi koszty związane z zagospodarowaniem i utrzymaniem czystości tego obiektu. Na tym terenie mogą być umieszczane reklamy instytucji zewnętrznych, jak i usług Centrum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy mając na uwadze rozliczenia z jednostkami budżetowymi Gminy za pomocą not księgowych, od dnia 1 stycznia 2017 do odliczania podatku VAT w Centrum ma zastosowanie proporcja (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (). Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Co istotne, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także podmiotowy czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do niniejszej sprawy, wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

O tym, czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie kultury fizycznej będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie przesądza jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura sportowa tzn., czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

W ramach swojej działalności Centrum wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (sprzedaż biletów wstępu na basen, wynajem obiektów sportowo-rekreacyjnych, jak i innych powierzchni zarządzanych obiektów sportowo-rekreacyjnych) oraz czynności związane z działalnością nieodpłatną, tj. udostępnianie obiektów stowarzyszeniom z terenu Gminy dla celów kulturalnych i sportowych.

Ponadto Gmina nie pobiera odpłatności za wstęp na teren Ośrodka Rekreacji i Turystyki, gdzie bezpłatnie udostępniona jest także inna infrastruktura Ośrodka taka jak: siłownia zewnętrzna, plac zabaw, plaża, pomosty kąpielowe, tereny zielone, parkingi. Ma to na celu zapewnienie jak najlepszych warunków do wypoczynku zarówno mieszkańcom miasta, jak i gościom pensjonatu, domków kempingowych czy pola namiotowego.

Gmina udostępnia powierzchnie reklamowe dla celów reklamowania usług świadczonych przez Centrum oraz podmiotów zewnętrznych.

Dla stwierdzenia czy działalność lub wskazane wyżej czynności stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności jednostki, tj. Centrum. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Centrum, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz społeczności lokalnej Gminy czy organizacja bezpłatnych imprez sportoworekreacyjnych mają na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.). Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że nieodpłatne czynności będą odbywały się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością publiczną (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych). Nie można uznać, że nieodpłatne działania Centrum, polegające na nieodpłatnym udostępnieniu obiektów sportowych lub aktywność związana z organizacją imprez sportoworekreacyjnych stanowią działalność gospodarczą lub towarzyszącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych z zakresu kultury fizycznej, do których Centrum Rekreacji i Sportu zostało powołane przez Gminę. Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wskazanych nieodpłatnych wstępów na bieżnię stadionu, boisko do siatkówki (udostępniane bezpłatnie wszystkim chętnym zainteresowanym uprawianiem sportu bieganiem, gra w piłkę), do skateparku, na teren Ośrodka Rekreacji i Turystyki, gdzie bezpłatnie udostępniona jest także inna infrastruktura Ośrodka taka jak: siłownia zewnętrzna, plac zabaw, plaża, pomosty kąpielowe, tereny zielone, parkingi, to należy wskazać, że brak jest argumentacji po stronie Wnioskodawcy, jakoby zwolnienie ze wskazanych odpłatności, sprzyjało bezpośrednio czy pośrednio osiągnięciu przychodów z działalności odpłatnej Centrum. Działania te z pewnością mają na celu realizację zadań statutowych Centrum, polegających na upowszechnianiu kultury fizycznej i kształtowaniu wzorców aktywnego wypoczynku, jednak wydaje się, że jeżeli wiele osób będzie mogło skorzystać z obiektów nieodpłatnie, to nie będą już zainteresowani płaceniem za takie usługi. Celem podejmowanych działań nie jest wyłącznie wzrost sprzedaży usług odpłatnych, lecz realizacja celów statutowych Centrum.

W każdym z wymienionych we wniosku obiekcie, leżącym na terenie Centrum, należącym do Gminy, tj. pływalni, hali sportowej, stadionie sportowym, boisku wykonywane są zarówno działania odpłatne, związane z działalnością gospodarczą oraz te działania, które do odpłatnych nie należą i związane są z szeroko rozumianym celem statutowym Centrum. I chociaż nieodpłatne świadczenia służą jednocześnie promowaniu działalności opodatkowanej Centrum, jak np. organizacja różnych imprez sportowych, zawodów czy turniejów, to działania te przede wszystkim mają na celu realizację zadań własnych gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej dla społeczności lokalnej. Na terenie Centrum prowadzona jest szeroka działalność promocyjna polegająca na umieszczaniu reklam własnych usług. W odniesieniu po powyższego nie można tracić z pola widzenia faktu, że działalność promocyjna polegająca na umieszczaniu reklam sprzyja działalności gospodarczej Centrum, ale nie wyłącznie, bowiem sprzyja także realizowaniu zadań z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki, notabene do realizacji których Centrum został powołane, jest więc niczym innym jak realizacją celów statutowych Centrum. Tym samym nie można uznać, że jest to działalność gospodarcza Centrum.

Zatem, z wszystkich powyższych wyjaśnień wynika, że - wbrew stanowisku Centrum - nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/wykonywać będzie te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy dochód z działalności gospodarczej będzie wykorzystywany do finansowania działalności statutowej (nieodpłatnej).

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Wnioskodawcę wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Gminy realizującej zadania poprzez Centrum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

W konsekwencji, nie sposób uznać, że podejmowane działania opisane we wniosku mają na celu wyłącznie zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej Gminy.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług oraz realizacją zadań statutowych jednostki, Centrum Rekreacji i Sportu wykonuje działalność gospodarczą w imieniu Gminy, dla których Gmina jest podatnikiem VAT oraz działalność inną niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność publiczna). Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane obiekty sportowo rekreacyjne zarządzane przez Centrum, są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z uznaniem, że Wnioskodawca nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że podczas realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem go Centrum Rekreacji i Sportu nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i jednostka ma prawo dokonywać pełnego odliczenia podatku, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-478/16-2/JL, tut. Organ wyjaśnia, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie