Temat interpretacji

Rozpoznanie importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest transport międzynarodowy.

W związku z posiadaniem rozbudowanej floty pojazdów Wnioskodawca działa na podstawie umowy współpracy ze swoim głównym odbiorcą będącym spedytorem - holenderską Spółką. Holenderska Spółka jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce

Na podstawie zawartej umowy współpracy część kosztów związanych z transportem i poniesionych poza granicami Polski jest refakturowana przez Holenderską Spółkę na Wnioskodawcę (paliwo, palety, koszty zabezpieczenia załadunku, opłaty drogowe, kary, koszty naprawy pojazdów, koszty zakupu części samochodowych).

Pracownicy Spółki świadcząc usługi transportowe za granicą muszą zaopatrywać się w paliwo. Każdy pracownik posiada kartę paliwową w sieci EDC i tankuje paliwo tylko bezpośrednio do baku samochodu rozliczając się za nie bezgotówkowo. Paliwo jest zużywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jego zużycie następuje bezpośrednio po zatankowaniu. Paliwo nie jest także przewożone do Polski w celu jego sprzedaży. EDC wystawia fakturę na Holenderską Spółka za paliwo zakupione przez pracowników Wnioskodawcy. Holenderska Spółka na podstawie tej faktury dokonuje odliczenia podatku VAT i zgodnie z prawem holenderskim wykazuje tą transakcję jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Następnie dokonuje refaktury tego paliwa na Wnioskodawcę opodatkowując transakcję podatkiem VAT.

Holenderska Spółka refakturuje także w ramach umowy koszty związane z zabezpieczeniem załadunku. Do tego rodzaju materiałów można zaliczyć podkładki drewniane, maty antypoślizgowe, narożniki zabezpieczające, osłony narożne, kątowniki do zabezpieczenia towaru itp. Zużywane materiały mają charakter jednorazowy i są wydawane w momencie załadunku towarów.

Świadcząc usługi transportowe konieczne jest korzystanie z palet wielokrotnego użytku. Zagraniczna firma spedycyjna obciąża Wnioskodawcę fakturą VAT za pobrane z magazynów palety. Jednakże palety te stanowią towar zwrotny. Na koniec roku podmiot zagraniczny, zgodnie z umową współpracy wystawia fakturę korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów w przypadku nabycia poza terytorium Polski, paliwa do napędu pojazdów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka nie jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów w przypadku nabycia poza terytorium Polski, paliwa do napędu pojazdów.
2. Spółka nie jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów w przypadku poniesienia poza terytorium Polski kosztów związanych z zabezpieczeniem załadunku.
3. Spółka nie jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów w przypadku otrzymania od dostawcy zagranicznego faktury za palety wielokrotnego użytku, które są zwracane dostawcy zagranicznemu na koniec okresu rozliczeniowego.
4. Spółka nie jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów w przypadku poniesienia poza terytorium Polski kosztów opłat drogowych (przejazdy autostradą, parkingi, zezwolenia).
5. Spółka nie jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów w przypadku poniesienia poza terytorium Polski kosztów kar związanych z wykonywaną działalnością.

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, czynnością opodatkowaną VAT jest również import towarów na terytorium kraju jak również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, importem towarów, w świetle przepisów ustawy o VAT, jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej z zastrzeżeniem art. 10 cytowanej ustawy;
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.
   
   

Ponadto, zgodnie z art. 11 ustawy o VAT przez WNT za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania danej transakcji jako WNT jest wysyłka lub transport towarów dokonana pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Natomiast jeżeli wysyłka lub transport odbywa się pomiędzy państwem trzecim a państwem członkowskim UE, to należy uznać taką transakcję za import towarów.

Ad. 1

Spółka wskazuje, że paliwo (spełniające definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) nabywane przez Spółkę za granicą, w ramach zawartych umów, tankowane jest na terytorium Unii bezpośrednio do baku pojazdu transportowego i zostaje zużyte w trakcie eksploatacji, nie jest natomiast przywożone do Polski ani na teren państwa trzeciego. Zatankowane do baku paliwo nie jest przewożone z terytorium Unii na terytorium kraju lub państwa trzeciego oraz nie jest przewożone z kraju trzeciego na terytorium kraju lub Unii. Wnioskodawca nie dokonuje zakupu paliwa na terytorium państw trzecich, ani nie dokonuje transportu paliwa z terytoriów krajów trzecich.

Kupowane paliwo służy wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest przywożone do kraju i nie podlega późniejszej odsprzedaży. W takim przypadku zasadne jest twierdzenie, że nabyty towar (paliwo) nie został wysłany lub przetransportowany do Polski. Dostawa towaru była dokonana w momencie zatankowania paliwa na stacji benzynowej. Skoro nie wystąpiło przemieszczenie towaru (paliwa) do Polski, nabycie paliwa, zużytego następnie w trakcie eksploatacji pojazdu nie będzie stanowiło WNT ani importu. Przedmiotowe paliwo jest wykorzystywane i zużywane do celów transportowych, co następuje w wyniku normalnego użytkowania tego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz specyfiką.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

1. interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r. sygn. IPPP3/443-592/13-5/KC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: (...) transakcje sprzedaży paliwa przy wykorzystaniu mechanizmu kart paliwowych na rzecz polskich klientów dokonywane na stacjach paliw znajdujących się w poza Unią Europejską, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, której miejsce opodatkowania VAT znajduje się poza Polską na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy;
2. interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. ILPP2/443-14/07-2/GZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: Zakupione przez Zainteresowanego paliwo jest zużywane w całości lub części poza terytorium kraju (nie jest ono wysyłane ani transportowane) - nie spełnia w związku z tym pierwszego z ww. warunków. Dlatego też w omawianym przypadku mamy do czynienia z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski, a nie z transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. U podatnika, w tym zakresie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług;
3. interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-396/15-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku zakupu paliwa poza terytorium kraju (w państwie członkowskim UE lub spoza UE), miejscem dostawy towarów będzie kraj, na terytorium którego paliwo znajduje się w momencie dostawy (zatankowania).

Ad. 2

Podkładki drewniane, maty antypoślizgowe, narożniki zabezpieczające, osłony narożne, kątowniki do zabezpieczenia towaru - zabezpieczenie załadunku nie są przewożone z terytorium Unii na terytorium kraju lub państwa trzeciego. Wymienione zabezpieczenia załadunku są materiałami jednorazowego użytku, w momencie załadunku towarów stanowią zabezpieczenie towaru przed zniszczeniem. Wspomniane zabezpieczenia załadunku nie są przewożone z terytorium kraju trzeciego na terytorium kraju lub Unii. Ww. koszty są wkalkulowane w cenę świadczonej usługi transportowej.

Wszystkie materiały mają bezpośredni związek ze świadczonymi usługami transportowymi, służą zatem działalności gospodarczej. Przewożone towary muszą być bowiem w odpowiedni sposób zabezpieczone.

W przypadku tych kosztów występuje zatem taka sama sytuacja, jak w przypadku paliwa - nabyty towar nie został wysłany lub przetransportowany do Polski. Dostawa towaru była dokonana w momencie wydania materiałów podczas załadunku. Skoro nie wystąpiło przemieszczenie towaru nie będzie występować WNT ani import.

Ad. 3

Nie można uznać, że otrzymana faktura za pobrane palety stanowi WNT ani importu, gdyż, zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ustawy o VAT, przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania, jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W przedstawionej sytuacji palety ani nie były transportowane w wyniku ich dostawy ani nie transportowano palet do Polski w związku z ich zakupem. Ponadto, palety nie są przewożone z terytorium Unii na terytorium kraju lub państwa trzeciego, nie są przewożone z terytorium kraju trzeciego na terytorium kraju Unii. Za palety nie jest pobierana kaucja za opakowania - taka kaucja nie została określona w umowie. Podkreślić trzeba, że ewentualne nabycie palet dokonuje się dopiero po pewnym czasie, kiedy palety nie zostaną zwrócone i zagraniczny spedytor nie będzie mieć podstaw do wystawienia Spółce faktury korygującej.

Potwierdzeniem słuszności przyjętego przez Spółkę stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2010 r., nr ILPP2/443-604/10-4/ISN. W uzasadnieniu, Dyrektor IS ten wyjaśnił, że:(...) miejscem dostawy palet (...) zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest terytorium kraju, tym samym nie mamy tu do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, bowiem brak jest przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu. (...)

Ad. 4

Nabyta przez Wnioskodawcę usługa związana z opłatą drogową nazwana przez Wnioskodawcę zezwolenia polega na refakturze przez Spółkę Holenderską opłaty za korzystanie z dróg (eurowiniety), które muszą wykupić samochody ciężarowe.

W odniesieniu do niektórych usług polski ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania miejsca ich świadczenia. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem usługi związanej z nieruchomością, jednakże w przepisie odnoszącym się do ustalenia miejsca świadczenia usługi zawarto przykładowe wyliczenie usług związanych z nieruchomościami. Wymieniony katalog usług nie stanowi jednak katalogu zamkniętego.

W kwestii związku danej usługi z nieruchomością, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH), który wskazał, co następuje: (...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. Spółka, będąc w stosunku prawnym kontrahentami, nabywa usługi w zakresie przejazdu płatnymi drogami. Biorąc pod uwagę, że transakcje te dotyczą możliwości korzystania z nieruchomości, jaką jest droga oraz iż transakcja ta jest nierozerwalnie związana z przedmiotową nieruchomością, Spółka stoi na stanowisku, iż usługę tę należy potraktować, jako usługę związaną z nieruchomością.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. sygn. ITPP2/443-172a/10/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: (...) ustawodawca określając miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy autostradą i korzystanie z parkingów.

W odniesieniu do miejsca opodatkowania przedmiotowych usług, zastosowanie powinien również naleźć art. 28e ustawy o VAT - usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie położenia dróg, których dotyczą uiszczane opłaty.

Podatnik wskazuje, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

1. interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2012 r. sygn. ILPP4/443-602/11-4/EWW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: (...) opłaty drogowe ponoszone poza granicami Polski nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, (...) do wydatków na opłaty drogowe poza granicami Polski nie ma zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy, określający miejsce świadczenia usług, a Zainteresowany nie rozpoznaje po swojej stronie importu usług, zgodnie z powołanymi przepisami;
2. interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r. sygn. ITPP2/443-264b/12/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyraził pogląd, że: (...) ustawodawca (...) objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy autostradami i mostami oraz korzystanie z parkingów;
3. interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-396/15-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, że: Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w przypadku nabycia, w ramach Umowy, usług w zakresie umożliwienia korzystania z dróg przez Pojazdy poza terytorium Polski;

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi związane z nieruchomością powinny podlegać opodatkowaniu w państwie położenia dróg, których dotyczą uiszczane opłaty.

Ad. 5

Wnioskodawca wynajmuje od Spółki Holenderskiej naczepy do samochodów ciężarowych. Jeżeli kierowca podczas transportu w Holandii przekroczy dopuszczalną prędkość, fotoradar rejestruje taką sytuację, a dowód stanowi zdjęcie naczepy w samochodzie zarejestrowanej na Spółkę Holenderską. Kary naliczane są na podmiot Spółkę Holenderską (posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii) przez zagraniczne organy w związku z przekroczeniem prędkości. Następnie Spółka Holenderska refakturuje kwoty tych kar na Wnioskodawcę. Kary dotyczą przekroczenia dozwolonej prędkości podczas transportu w Holandii, a podstawą ich naliczenia są otrzymane przez Spółkę Holenderską mandaty. W związku z naliczeniem kary powstała szkoda dla podmiotu holenderskiego ponieważ musiał on zapłacić mandat za przekroczenie prędkości. Z tytułu wypłaty kar umownych Wnioskodawca nie otrzymuje jakiekolwiek świadczenia. Kara ma charakter czynności jednostronnej. Zapłata kary nie jest związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, aby istniała usługa opodatkowana VAT, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: 1) występuje świadczenie, 2) przynajmniej potencjalny odbiorca świadczenia oraz 3) wynagrodzenie (z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - co tutaj nie ma zastosowania). W przypadku kar umownych warunki te nie są spełnione.

Zapłata odszkodowania lub też kary umownej nie jest w rozumieniu ustawy o VAT ani odpłatnym świadczeniem usług ani odpłatną dostawą towarów. Czynność ta nie ma bowiem charakteru świadczenia, w zamian za które świadczący miałby uzyskać jakieś korzyści. Tym samym należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania, bądź kary umownej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie m.in. w treści interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2012 r., sygn. ITPP1/443-1593/11/TS, w której stwierdzono, że: (...) kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 2 pkt 1, 2, 6, 7 i 9 ustawy

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

• terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
• państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;
• towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
• imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej,
• imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;

W świetle ww. przepisów opodatkowaniu podlega import towarów rozumiany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Kraju. Natomiast przez import usług rozumie się sytuację gdy to usługobiorca na terytorium kraju jest zobowiązany do opodatkowania nabywanych usług.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Należy tutaj zauważyć, że usługa na potrzeby podatku VAT ma definicję negatywną zbudowana na zasadzie przeciwieństwa do towaru. Inaczej mówiąc za usługę uznaję się świadczenie które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ww. przepis stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A
   • z zastrzeżeniem art. 10;
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
   
   

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto podatnik dokonujący WNT jest zobowiązany do opodatkowania tej transakcji.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

• po pierwsze podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
• po drugie po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

• towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
• towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy).

Dla określenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jednym z zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieruchomość oraz pojęcia usługi związanej z nieruchomościami. Niemniej jednak ustawodawca unijny wchodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011 dotyczącą pojęcia nieruchomość, jak również wyjaśnił, na czym polegają usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za nieruchomość uznaje się:

• każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
• każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
• każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
• każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. j rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności: przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności (transport międzynarodowy) nabywa towary (paliwo, materiały służące zabezpieczeniu towarów podczas transportu oraz palety (dotyczy tych palet które nie zostaną zwrócone) i usługi (opłaty drogowe) od podmiotów zagranicznych. Ponadto Wnioskodawca ponosi kary (mandaty).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

1. nabycie paliwa (którego koszt jest refakturowany na Wnioskodawcę) nie stanowi importu towarów ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W sytuacji tankowania paliwa bezpośrednio do pojazdu, a następnie zużycia go w poza terytorium Polski w ramach zwyklej eksploatacji pojazdu oznacza, że dostawa ta następuje każdorazowo w momencie zatankowania paliwa na danej stacji benzynowej. Nie sposób uznać, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym paliwo nie jest przywożone do kraju, że paliwo to jest wysyłane, transportowane, lub też przemieszczane w ramach dostawy z terytorium innego państwa, w którym zostało zatankowane na terytorium Polski. Przedmiotowe paliwo jest bowiem wykorzystywane do celów napędu pojazdu (tj. zużywane podczas transportu), co nie następuje w wyniku dokonanej dostawy, ale w wyniku normalnego użytkowania przedmiotowego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz specyfiką. W konsekwencji, w przypadku zakupu paliwa, miejscem dostawy towarów będzie kraj, na terytorium którego paliwo znajduje się w momencie dostawy (zatankowania). Zatem, dostawa paliwa będąca przedmiotem analizy zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie będzie stanowiła importu ani WNT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.
2. Adekwatnie sytuacja ma się w przypadku nabycia materiałów zabezpieczających transport. Jak wynika z wniosku, są to materiały jednorazowego użytku, które podlegają wykorzystaniu podczas transportu. Nie sposób uznać, że materiały te są wysyłane, transportowane, lub też przemieszczane w ramach dostawy (z terytorium państwa, w którym dokonano załadunku towaru oraz jego zabezpieczenia) na terytorium Polski. Przedmiotowe materiały są bowiem wykorzystywane do zabezpieczenia transportu. W konsekwencji, w przypadku nabycia tych materiałów, miejscem dostawy towarów będzie kraj, na terytorium którego zabezpieczono towar. Zatem, dostawa tych materiałów zgodnie stanowiskiem Wnioskodawcy nie będzie stanowiła importu ani WNT.
3. W przypadku nabycia palet z WNT albo importem na terytorium kraju będziemy mieć do czynienia wtedy gdy palety te zostaną, odpowiednio, przemieszczone z państwa członkowskiego do Polski albo z kraju trzeciego do Polski. Wnioskodawca we wniosku zaznacza, że w przedstawionej sytuacji palety ani nie były transportowane w wyniku ich dostawy ani nie transportowano palet do Polski w związku z ich zakupem. Ponadto, palety nie są przewożone z terytorium Unii na terytorium kraju lub państwa trzeciego, nie są przewożone z terytorium kraju trzeciego na terytorium kraju Unii. W takiej sytuacji gdy przedmiotowe palety nie są przywożone na terytorium kraju, ich zakup również nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium kraju jako WNT albo jako import.
4. Odnośnie opłat za przejazd drogami w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w tym przypadku w ogóle nie mamy to czynienia z nabyciem towaru, a zatem siłą rzeczy transakcja ta nie będzie rozpoznana jako WNT albo jako import towarów. Wskazana w opisie stanu faktycznego usługa udostępniania płatnych dróg za którą pobierana jest opłata drogowa należy do usług związanych z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tej usługi jest państwo na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata, co wynika z art. 28e ustawy. Zatem koszt opłat drogowych uiszczanych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z płatnych dróg, stanowi wynagrodzenie za nabywane usługi, które podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 28e ustawy, w tych państwach, na terytorium których znajduje się dana droga za którą pobierana jest opłata. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu ich nabycia w przypadku zapłaty opłaty drogowej, dotyczącej drogi znajdującej się poza terytorium Polski.
5. Również w przypadku zapłaty kary (mandatów) nie będzie rozpoznane WNT ani import towarów, albowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem towarów. Zapłata mandatu, a właściwie rekompensata swemu kontrahentowi poniesionych przez niego kosztów w związku z zapłaceniem przez niego kar, nie stanowi również świadczenia usługi. Z wniosku wynika, że Spółka holenderska płaci kary za wykroczenia (przekroczenie dopuszczalnej prędkości) popełnione przez Wnioskodawcę (jego pracowników). Fakt ten wynika z faktu, że fotoradary rejestrują naczepy które Wnioskodawca wynajmuje od Spółki holenderskiej. Należy tutaj zauważyć, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego (z tytułu rekompensaty zapłaconych mandatów) co jest warunkiem koniecznym aby daną transakcje uznać za świadczenie usług. Dlatego też rekompensata zapłaconych kar nie stanowi nabycia usług, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja odnosi się ściśle do przedstawionego stanu faktycznego i do zadanych pytań, zatem przedmiotem interpretacji nie były kwestię które wykraczały poza zakres zadanych pytań.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej