Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje dokonywane między Spółką a jej Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpła... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10.11.2016, sygn. ILPP2-3/4512-1-55/16-3/WB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje dokonywane między Spółką a jej Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez adwokata, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje dokonywane między Spółką a jej Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje dokonywane między Spółką a jej Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty oraz wskazanie poprawnego adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług faktoringu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych.

Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT), zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 719, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka planuje realizację programu lojalnościowego, polegającego na oferowaniu swoim klientom (dalej: Klienci) kart paliwowych (dalej: Karty), uprawniających do bezgotówkowych zakupów określonych towarów oraz usług na wybranych stacjach paliwowych (dalej: Program Lojalnościowy).

W ramach realizacji Programu Lojalnościowego, Spółka nawiąże współpracę z przedsiębiorstwem S.A. zajmującym się przetwarzaniem i dystrybucją m.in. paliw (dalej: Dostawca lub ).

Między Wnioskodawcą a Dostawcą zostanie zawarta umowa, na mocy której Dostawca udzieli Wnioskodawcy kwotowego rabatu cenowego na zakup paliw ustalonego na stałym poziomie (obniżenie ceny za litr nabywanego przez Wnioskodawcę paliwa o określoną umownie kwotę, (dalej: Umowa). Kwota rabatu będzie wynegocjowana w trakcie rozmów handlowych między Wnioskodawcą a Dostawcą. Wysokość zobowiązania Spółki wobec Dostawcy z tytułu Umowy będzie zależała od wolumenu zakupów dokonywanych przez Klientów Spółki.

Po zawarciu Umowy, Spółka będzie oferować swoim Klientom Karty, które w zależności od rodzaju będą pozwalały na bezgotówkowy zakup m.in.:

paliw, olejów i płynów na stacjach Dostawcy,
innych akcesoriów samochodowych na stacjach Dostawcy (np. żarówek),
artykułów spożywczych na stacjach Dostawcy (np. kawy).

Wnioskodawca będzie ustalał odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami.
Wnioskodawca będzie posiadać realny wpływ na kształtowanie ceny, po jakiej Klienci będą nabywać towary i usługi (Wnioskodawca ustali własną politykę cenową biorąc pod uwagę różne parametry, m.in. ilość nabywanego paliwa). Innymi słowy, Spółka będzie ustalała wysokość ceny, którą ostatecznie zapłaci Klient za zakup paliwa oraz innych towarów i usług (Dostawca nie ma wpływu na cenę po jakiej Klienci ostatecznie nabywają towary i usługi przy użyciu Kart).
Wnioskodawca będzie uzgadniał potrzeby Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta).
Decyzję o przyznaniu Karty danemu Klientowi będzie podejmować wyłącznie Wnioskodawca.
Spółka będzie przyznawać Klientom określony limit kwotowy na dokonanie operacji przy użyciu Karty.
Wnioskodawca będzie mieć możliwość zablokowania Karty Klienta.

Dokonywane przez Klientów przy użyciu Karty zakupy na stacjach paliw rozliczane będą przez Wnioskodawcę w okresach rozliczeniowych, trwających 14 lub 30 dni. Po przekroczeniu terminu rozliczeniowego, Spółka wystawi danemu Klientowi fakturę zbiorczą z tytułu zakupów przeprowadzonych w okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca będzie mieć możliwość zablokowania Karty w sytuacji, gdy Klient naruszy warunki Umowy lub nie dokona terminowo płatności.

Rozliczenia na linii Dostawca Wnioskodawca wyglądają w ten sposób, że w danym okresie rozliczeniowym określonym w Umowie, Dostawca będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury z tytułu usług oraz towarów nabytych przez Klientów Wnioskodawcy. Następnie, Wnioskodawca będzie regulował kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Dostawcę.

Dostawca Wnioskodawcy nie będzie w posiadaniu informacji o ostatecznej cenie, po jakiej towary i usługi nabyte za pośrednictwem Kart zostały sprzedane Klientom przez Wnioskodawcę, ani o tym, czy Klienci uregulowali swoje zobowiązania względem Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko związane z brakiem spłaty zobowiązań przez Klientów, w szczególności będzie zobowiązany do uregulowania faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z zakupami dokonanymi przez Klientów Wnioskodawcy przy użyciu Kart). Relacje handlowe między Wnioskodawcą a Klientami będą regulowane odrębnie od relacji handlowych między Wnioskodawcą a Dostawcą. Rozliczenia zakupów przeprowadzanych przy użyciu Kart będą następować wyłącznie na linii Dostawca Wnioskodawca, Wnioskodawca Klienci. Między Klientami a Dostawcą nie będzie zatem żadnej relacji cywilnoprawnej.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że X posiada interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w analogicznym do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego potwierdzającą, że:

Transakcje dokonywane między X a klientami X, którym to X wydał karty paliwowe stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, do których należy stosować art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;
Transakcje dokonywane między X a dostawcami X, w ramach których dostawcy wydają klientom X posiadającym karty paliwowe towary lub usługi, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z czym, X jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców dokumentujących transakcje zrealizowane przez klientów X przy użyciu kart paliwowych.

Wskazana interpretacja została wydana dnia 11 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH; dalej: Interpretacja X).

W piśmie z dnia 24 października 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że zgodnie z regulaminem programu lojalnościowego zorganizowanego przez Wnioskodawcę, polegającym na oferowaniu swoim Klientom Kart, uprawniających do bezgotówkowych zakupów określonych towarów i usług na wybranych stacjach paliwowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa Dostawcy, prawo do zgłaszania reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług, czy też ewentualnej negocjacji ceny będzie przysługiwało wyłącznie Wnioskodawcy.

Spółka podkreśla, że w związku z realizacją programu lojalnościowego będzie posiadała szeroki zakres uprawnień związany z ustalaniem zasad korzystania z Kart przez Klientów. W szczególności: (1) Wnioskodawca będzie ustalał odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami (2) Wnioskodawca będzie posiadać realny wpływ na kształtowanie ceny, po jakiej Klienci będą nabywać towary i usługi (Wnioskodawca ustali własną politykę cenową biorąc pod uwagę różne parametry, m.in. ilość nabywanego paliwa). Innymi słowy, Spółka będzie ustalała wysokość ceny, którą ostatecznie zapłaci Klient za zakup paliwa oraz innych towarów i usług. (3) Wnioskodawca będzie uzgadniał potrzeby Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta). (4) Decyzję o przyznaniu Karty danemu Klientowi będzie podejmować wyłącznie Wnioskodawca. (5) Spółka będzie przyznawać Klientom określony limit kwotowy na dokonanie operacji przy użyciu Karty. (6) Wnioskodawca będzie mieć możliwość zablokowania Karty Klienta.

W przypadku ewentualnej negocjacji ceny (w tym także upustów, rabatów itp.), czy zgłaszania reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług, Klienci zgodnie z obowiązującym ich regulaminem oraz zasadami wynikającymi z umowy regulującej zasady korzystania z kart paliwowych będą zwracać się wyłącznie do Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zgłaszania reklamacji, np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług, Klient powinien kontaktować się wyłącznie z Wnioskodawcą. W przypadku uznania danej reklamacji za uzasadnioną Spółka zwróci się do Dostawcy dochodząc ewentualnego naprawienia szkody. Wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym do rozpatrywania reklamacji złożonych przez Klientów.

Wnioskodawca podkreśla, że relacje handlowe między Spółką a Klientami będą regulowane odrębnie od relacji handlowych między Spółką a Dostawcą. Rozliczenia zakupów przeprowadzanych przy użyciu Kart, renegocjacje cen zakupionego paliwa, uwzględnianie przedmiotów reklamacji będą następować wyłącznie na linii Dostawca Wnioskodawca, Wnioskodawca Klienci. Między Klientami, a Dostawcą nie będzie zatem żadnej relacji w sensie cywilnoprawnym wynikającym z faktu korzystania z Karty.

Wnioskodawca podkreśla, że jest podmiotem dokonującym wyłącznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Wszystkie towary i usługi będące przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej Klientami w związku z realizacją programu lojalnościowego, będą związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. będą stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a dokładnie transakcje do których znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, i w związku z tym Spółka jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Klientów faktur VAT i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Spółka w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług będzie nabywać określone towary i usługi od Dostawcy. Dostawca będzie dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT. Towary i usługi będą następnie odsprzedawane Klientom Spółki, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystąpi zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczenia usług, a co za tym idzie będzie on uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Dostawcę a dokumentującej zakupy paliwa oraz innych towarów i usług dokonanych przy użyciu Kart.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy transakcje dokonywane między Spółką a jej Klientami, dokonującymi zakupów w punktach prowadzonych przez Dostawcę, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółka ma obowiązek wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji?

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Dostawcę w związku z realizacją Programu Lojalnościowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami w związku z realizacją Programu Lojalnościowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a dokładnie transakcję, do której znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, i w związku z tym Spółka jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Klientów faktur VAT i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.
Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Dostawcę a dokumentującej zakupy paliwa oraz innych towarów i usług dokonanych przy użyciu Kart.

Ad 1.

Kwestią kluczową rozpatrywanego zagadnienia jest odpowiedź na pytanie, czy transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a jej Klientami stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Dodatkowo art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany przepis zawiera opis tzw. transakcji łańcuchowej.

Z istoty tzw. transakcji łańcuchowej wynika, że pomimo że towar fizycznie jest przekazywany pomiędzy podmiotem A i C, to na gruncie VAT przyjmuje się, że został on przekazany najpierw z podmiotu A do B, a następnie z podmiotu B do C.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest to, że towar stanowiący przedmiot dostawy, powinien zostać wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie powinien wchodzić w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej (tj. A, B i C), mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 229/13) wskazano, że:

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

W rozpatrywaniu powyższego zagadnienia warto wziąć pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1549/13), dotyczącym rozliczenia VAT przy transakcjach dokonywanych za pomocą kart paliwowych wskazał, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona każdorazowo od dogłębnej analizy stanu faktycznego. Konieczna jest zatem analiza postanowień umów łączących strony transakcji. W wyroku tym wskazano, jakie elementy są istotne dla uznania, że w danej relacji występowała transakcja łańcuchowa:

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin uznaje się oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im niejako a priori takie, a nie inne znaczenie.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP1/4512-41/16-4/KR):

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Zgodnie z wyrażonymi stanowiskami, dla podatkowej kwalifikacji nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot środkowy, uczestniczący w transakcji łańcuchowej nigdy nie otrzymał fizycznie towaru. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do ustawowej fikcji prawnej, oznaczającej, że każdy z podatników uczestniczący w transakcji łańcuchowej dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów zachowując jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że dla rozpoznania transakcji łańcuchowej istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, faktycznej kontroli nad rzeczą, możliwości korzystania z niej oraz ustalenia warunków takiego korzystania. Istotne jest zatem ustalenie, że podmiot który nie uczestniczy faktycznie w przekazaniu towaru:

ma prawo do kształtowania ceny towaru (paliwa), warunków jego nabycia;
sprawuje faktyczną kontrolę nad rzeczą (paliwem) jak właściciel posiadając uprawnienie (i możliwości) do korzystania z rzeczy oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy powyższe warunki są spełnione, to wówczas uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy Dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT należy mieć także na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Warto w tym kontekście wskazać na wyrok TSUE z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty&ʼs Revenue and Customs. W wyroku tym TSUE wskazał, że płatność dokonywana przez pośrednika na rzecz dostawcy danego towaru/usługi nie powinna być utożsamiana z płatnością dokonywaną przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) na rzecz dostawcy, ponieważ kwoty te mogą różnić się od siebie, tj. cena uiszczana przez pośrednika na rzecz dostawcy może różnić się od ceny po jakiej pośrednik sprzedaje towar (usługę) ostatecznemu konsumentowi.

Kwestia tzw. transakcji łańcuchowych była także przedmiotem orzeczeń TSUE, w tym zakresie warto wskazać na wyrok z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko Pierre&ʼowi Henflingowi, Raphaëlowi Davinowi i Koenraadowi Tanghe&ʼowi, w którym uznano, że dla oceny, czy dany podmiot dokonuje transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT istotne jest m.in. to, czy ma on możliwość odmowy dokonania sprzedaży, zobowiązanie kupujących do przestrzegania regulaminów tego podmiotu a także posiadanie przez taki podmiot odpowiednich zezwoleń lub koncesji.

Należy mieć na uwadze, że analogiczne regulacje odnoszą się do świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Uwzględniając przytoczone wyroki oraz stanowiska, należy uznać, że Spółka będzie realizować przesłanki utrwalone w orzecznictwie do uznania realizowanych przez nią świadczeń za opodatkowane VAT dostawy towarów/świadczenie usług za czym przemawia okoliczność, że Spółka:

będzie rozporządzać paliwem jak właściciel, a przez to będzie posiadać wpływ na cenę paliwa (ustalanie ostatecznej ceny paliwa poprzez stosowanie różnych stawek rabatów oraz nakładanie własnej marży);
będzie ponosić ryzyka gospodarcze związane z nabyciem i dostawą paliwa (Spółka będzie miała obowiązek uregulowania zobowiązań na rzecz Dostawcy niezależnie od uzyskania wpłat Klientów);
będzie władała paliwem w sensie ekonomicznym (Spółka będzie czerpała pożytki z obrotu paliwem);
będzie realizować konkretne funkcje wskazane w postanowieniach umownych;
będzie ustalać warunki korzystania z kart paliwowych podczas negocjacji z klientami;
będzie samodzielnie ustalać cenę po jakiej będzie dokonywać sprzedaży towarów i usług na rzecz Klientów, a ceny tej nie będzie znać Dostawca;
będzie mieć prawo do pozbawienia możliwości korzystania z karty w przypadku, m.in. niedotrzymania warunków umowy.

Dodatkowo należy wskazać na realną wartość ekonomiczną transakcji dokonywanych między Spółką a Klientami. Podmioty będą negocjować warunki, dokonywać uzgodnień i ustalać ofertę cenową, a także dokonywać późniejszych modyfikacji tych warunków. Spółka będzie dysponować swobodą w kształtowaniu ceny towaru, warunków jego nabycia i korzystania z niego przez Klientów, z uwagi na fakt, że będzie oferować swoim Klientom paliwo po cenie niższej niż regularna cena paliwa na danej stacji benzynowej Dostawcy (będzie to jednocześnie cena wyższa, niż ta po której Wnioskodawca nabędzie paliwo od Dostawcy). Konsekwentnie, cena towaru będzie uwarunkowana kwestiami ekonomicznymi, co będzie wiązało się z uwzględnieniem ekonomicznych korzyści dla Spółki.

Należy także wskazać, że zgodnie z praktyką rynkową, Spółka zamierza wystąpić o koncesję na obrót paliwami ciekłymi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co dodatkowo potwierdza fakt, że Spółka będzie dokonywać obrotu paliwem w ramach rozpatrywanej transakcji.

W nawiązaniu do powyższych przepisów dotyczących tzw. transakcji łańcuchowych, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, podmiotem pierwszym w łańcuchu będzie Dostawca, zaś podmiotem ostatnim Klienci to właśnie między tymi podmiotami nastąpi fizyczne wydanie towarów.

Spółka w przedstawionej transakcji wystąpi w roli zarówno nabywcy, jak i dostawcy. Wnioskodawca będzie zatem stroną biorącą udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług.

Fakt, że Spółka nie będzie dysponować faktycznie towarami (nie będzie bezpośrednio świadczyć usługi) jest w tym wypadku bez znaczenia, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, strona biorąca udział w transakcji łańcuchowej oraz świadczeniu usług, do których odnosi się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych. Przesłanką potwierdzającą udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług jest przede wszystkim charakter jej przyszłych działań. Spółka będzie aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż najpierw będzie negocjować odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a następnie będzie ustalać odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami.

Spółka samodzielnie i bez ingerencji Dostawcy będzie ustalała politykę cenową w stosunku do Klientów, biorąc pod uwagę różne parametry, m.in. ilość nabywanego paliwa. Cena ta nie będzie narzucona przez Dostawcę. Do jej zadań należeć będzie również uzgodnienie potrzeb Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta) oraz ilość tankowań możliwych do zrealizowania za pośrednictwem Karty. Ponadto, Wnioskodawca może pozbawić Klientów dokonywania zakupów przy użyciu Karty w przypadku, m.in. niedotrzymania warunków umowy.

Istotne jest, że do cen po jakich Wnioskodawca nabywa towary i usługi, Spółka dolicza klientom własną marżę. Spółka może dowolnie regulować wysokość marży i udzielonych rabatów, która może być uzależniona m.in. od wolumenu dokonywanych przez Klientów zakupów.

Spółka będzie miała pełną swobodę w kształtowaniu wysokości ceny finalnej, po jakiej Klienci będą nabywali towary i usługi, i będzie ją kształtować wyłącznie przy uwzględnieniu rachunku ekonomicznego. Dostawca nie będzie mieć wpływu na cenę, po jakiej Klienci ostatecznie nabywają towary i usługi przy użyciu Kart.

Ze względu na fakt, że zasady dostawy towarów i świadczenia usług regulowane będą poprzez umowy podpisywane na linii Dostawca Spółka oraz Spółka Klienci, Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko związane z brakiem spłaty zobowiązań przez Klientów, w szczególności Wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z zakupami dokonanymi przez Klientów Wnioskodawcy przy użyciu Kart bez względu na to, czy Klienci uregulowali swoje zobowiązania względem Wnioskodawcy. Rozliczenia mogą następować wyłącznie na linii Dostawca Spółka i Spółka Klienci. Zatem Spółka będzie w ramach rozpatrywanego modelu ponosić ryzyko niewypłacalności klienta.

Spółka umożliwi Klientom bezgotówkowe nabycia towarów i usług za pośrednictwem Kart (które nie są kartami płatniczymi). Spółka będzie miała wpływ na katalog towarów i usług, które będą nabywać Klienci, częstotliwość dokonywanych zakupów oraz cenę po jakiej są te dobra nabywane.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Wnioskodawca jest jednostką decyzyjną w istotnych kwestiach związanych z dostawą towaru/świadczeniem usługi, co w konsekwencji potwierdza jego obecność w łańcuchu dostaw i świadczenia usług. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje w które są zaangażowani Dostawca, Spółka oraz Klienci należą do transakcji łańcuchowych na gruncie ustawy o VAT. Potwierdza to m.in:

cenotwórcza zdolność Spółki w stosunku do Klientów (tj. kształtowanie wysokości cen po jakich towary są nabywane przez Klientów),
samodzielna obsługa i wydawanie Kart,
dobór odpowiednich parametrów Karty na podstawie indywidualnych potrzeb Klientów,
możliwość zablokowania przez Spółkę Kart w przypadku naruszenia umowy, czy narzucenie limitu wysokości zakupów, które w danym okresie rozliczeniowym mogą być dokonane przez Klienta przy użyciu Karty.

Spółka dokonując dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, w konsekwencji będzie ona zobowiązana do wystawienia faktur VAT na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie także w Interpretacji X.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania sprzedaży dokonywanych na rzecz Klientów fakturami VAT i powinna z tytułu dokonywanej sprzedaży naliczać podatek VAT według obowiązującej stawki podatku.

Ad 2.

W ocenie Spółki, transakcje dokonywane między Spółką a Klientami posiadającymi Karty, stanowią odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, Spółka zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Dostawców.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami i usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wykazano powyżej, Spółka w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług będzie nabywać określone towary i usługi od Dostawcy. Dostawca będzie dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT. Towary i usługi będą następnie odsprzedawane Klientom Spółki, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki.

Z uwagi na powyższe, Spółce przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycia towarów i usług od Dostawcy od podatku należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych Klientom Wnioskodawcy.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań 1 oraz 2 potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1478/13).

Należy mieć także na uwadze, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych w zbliżonych do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. W tym zakresie można wskazać na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-172/15-2/JL),
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-18/15-5/OS),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-135/15-2/AS),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-116/15-4/MP),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-4/15-4/MP),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-17/15-2/IG),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1455/14-4/JL),
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-41/13-4/PR),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-516/13-2/BH),
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-506a/13/AK),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1053/11-2/ISz),
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK).

Tezy zawarte w przytoczonych wyżej wyrokach i interpretacjach znajdują odzwierciedlenie w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym.

Jednocześnie, wskazują one jednoznacznie, że należy badać każdy przypadek rozliczeń występujących w ramach transakcji łańcuchowych indywidualnie i analizować rolę jaką w danych transakcjach odgrywają poszczególne podmioty, tj. dystrybutor paliwa, podmiot obsługujący karty paliwowe na gruncie VAT takich transakcji. Jednocześnie, organy podatkowe przyznają co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno po stronie wystawcy kart, jak również ostatecznego nabywcy paliwa, o ile spełnione zostaną przesłanki uznania transakcji za dostawę łańcuchową na gruncie VAT.

Ponadto zasadność przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2 potwierdzają także interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w sprawie podmiotów korzystających z kart paliwowych, tj. ostatecznych nabywców towarów i usług zakupywanych przy użyciu kart paliwowych. Wydawane w tych sprawach interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego potwierdzały, że podmioty te mają prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych otrzymywanych od podmiotu udostępniającego karty paliwowe, i że transakcje przeprowadzane przy użyciu kart paliwowych stanowią tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz usługi do których odnosi się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W tym zakresie można powołać interpretacje:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-1031/15/BW),
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-64/16-2/IL),
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-68/16-2/KM),
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-128/16-2/OA),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-152/16-4/MK),
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-81/16-2/IL).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacji X. Przytoczone powyżej argumenty, potwierdzają, że spełnione zostały przesłanki, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystąpi zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczenia usług, a co za tym idzie będzie on uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Dostawcę a dokumentującej zakupy paliwa oraz innych towarów i usług dokonanych przy użyciu Kart.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy &‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI Dokumentacja Rozdziale 1 Faktury ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług faktoringu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Spółka planuje realizację programu lojalnościowego, polegającego na oferowaniu swoim klientom kart paliwowych, uprawniających do bezgotówkowych zakupów określonych towarów oraz usług na wybranych stacjach paliwowych. W ramach realizacji programu lojalnościowego, Spółka nawiąże współpracę z przedsiębiorstwem zajmującym się przetwarzaniem i dystrybucją m.in. paliw Dostawcą. Między Wnioskodawcą a Dostawcą zostanie zawarta umowa, na mocy której Dostawca udzieli Zainteresowanemu kwotowego rabatu cenowego na zakup paliw ustalonego na stałym poziomie (obniżenie ceny za litr nabywanego przez Wnioskodawcę paliwa o określoną umownie kwotę). Kwota rabatu będzie wynegocjowana w trakcie rozmów handlowych między Zainteresowanym a Dostawcą. Wysokość zobowiązania Spółki wobec Dostawcy z tytułu umowy będzie zależała od wolumenu zakupów dokonywanych przez Klientów Spółki. Po zawarciu Umowy, Spółka będzie oferować swoim Klientom Karty, które w zależności od rodzaju będą pozwalały na bezgotówkowy zakup, m.in.:

paliw, olejów i płynów na stacjach Dostawcy,
innych akcesoriów samochodowych na stacjach Dostawcy (np. żarówek),
artykułów spożywczych na stacjach Dostawcy (np. kawy).

Przy użyciu Kart Klienci Wnioskodawcy będą mogli również uiszczać opłaty drogowe (np. za przejazdy na autostradzie). Karty nie będą zezwalały na zakup alkoholi ani wyrobów tytoniowych. Karty te nie będą kartami płatniczymi i nie będą umożliwiały pobierania gotówki. Umowa regulować będzie ogólne parametry Karty, tj. określać maksymalny rabat cenowy Klientów Wnioskodawcy, jednakże wyłącznie Wnioskodawca będzie posiadał szeroki zakres uprawnień związany z ustalaniem zasad korzystania z Kart przez Klientów. Zainteresowany będzie ustalał odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami, Wnioskodawca będzie posiadać realny wpływ na kształtowanie ceny, po jakiej Klienci będą nabywać towary i usługi (Zainteresowany ustali własną politykę cenową biorąc pod uwagę różne parametry, m.in. ilość nabywanego paliwa). Innymi słowy, Spółka będzie ustalała wysokość ceny, którą ostatecznie zapłaci Klient za zakup paliwa oraz innych towarów i usług (Dostawca nie ma wpływu na cenę po jakiej Klienci ostatecznie nabywają towary i usługi przy użyciu Kart). Zainteresowany będzie uzgadniał potrzeby Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta). Decyzję o przyznaniu Karty danemu Klientowi będzie podejmować wyłącznie Zainteresowany. Spółka będzie przyznawać Klientom określony limit kwotowy na dokonanie operacji przy użyciu Karty. Wnioskodawca będzie mieć możliwość zablokowania Karty Klienta. Dokonywane przez Klientów przy użyciu Karty zakupy na stacjach paliw rozliczane będą przez Zainteresowanego w okresach rozliczeniowych trwających 14 lub 30 dni. Po przekroczeniu terminu rozliczeniowego, Spółka wystawi danemu Klientowi fakturę zbiorczą z tytułu zakupów przeprowadzonych w okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca będzie mieć możliwość zablokowania Karty w sytuacji, gdy Klient naruszy warunki Umowy lub nie dokona terminowo płatności. Rozliczenia na linii Dostawca Wnioskodawca wyglądają w ten sposób, że w danym okresie rozliczeniowym określonym w Umowie, Dostawca będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury z tytułu usług oraz towarów nabytych przez Klientów Zainteresowanego. Następnie Wnioskodawca będzie regulował kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Dostawcę. Dostawca Zainteresowanego nie będzie w posiadaniu informacji o ostatecznej cenie, po jakiej towary i usługi nabyte za pośrednictwem Kart zostały sprzedane Klientom przez Wnioskodawcę ani o tym, czy Klienci uregulowali swoje zobowiązania względem Zainteresowanego (Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko związane z brakiem spłaty zobowiązań przez Klientów, w szczególności będzie zobowiązany do uregulowania faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z zakupami dokonanymi przez Klientów Wnioskodawcy przy użyciu Kart). Relacje handlowe między Zainteresowanym a Klientami będą regulowane odrębnie od relacji handlowych między Wnioskodawcą a Dostawcą. Rozliczenia zakupów przeprowadzanych przy użyciu Kart będą następować wyłącznie na linii Dostawca Wnioskodawca, Wnioskodawca Klienci. Między Klientami a Dostawcą nie będzie zatem żadnej relacji cywilnoprawnej. Zgodnie z regulaminem programu lojalnościowego zorganizowanego przez Zainteresowanego, polegającym na oferowaniu swoim Klientom kart paliwowych, uprawniających do bezgotówkowych zakupów określonych towarów i usług na wybranych stacjach paliwowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa Dostawcy, prawo do zgłaszania reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług, czy też ewentualnej negocjacji ceny będzie przysługiwało wyłącznie Wnioskodawcy. Zainteresowany jest podmiotem dokonującym wyłącznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Wszystkie towary i usługi będące przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej Klientami w związku z realizacją programu lojalnościowego, będą związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. będą stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie transakcje do których znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, i w związku z tym Spółka jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Klientów faktur VAT i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji. Spółka w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług będzie nabywać określone towary i usługi od Dostawcy. Dostawca będzie dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT. Towary i usługi będą następnie odsprzedawane Klientom Wnioskodawcy, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami, którzy będą dokonywali zakupu paliwa oraz innych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw Dostawcy, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług a co za tym idzie Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktur i wykazania podatku należnego z tytuły tych transakcji, a także, czy Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług wystawionych na jego rzecz przez Dostawcę.

Zaznaczyć należy, że kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin uznaje się oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im niejako a priori takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. Jak wynika z opisu sprawy, w ramach przyjętego między stronami stosunku współpracy, w przypadku dokonania przez Klientów zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje paliw na rzecz Wnioskodawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Ponadto co istotne, Zainteresowany będzie ustalał odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami oraz będzie posiadać realny wpływ na kształtowanie ceny, po jakiej Klienci będą nabywać towary i usługi (Wnioskodawca ustali własną politykę cenową biorąc pod uwagę różne parametry, m.in. ilość nabywanego paliwa). Ponadto Spółka będzie ustalała wysokość ceny, którą ostatecznie zapłaci Klient za zakup paliwa oraz innych towarów i usług (Dostawca nie będzie miał wpływu na cenę po jakiej Klienci ostatecznie nabywają towary i usługi przy użyciu Kart). Wnioskodawca będzie uzgadniał potrzeby Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta). Decyzję o przyznaniu Karty danemu Klientowi będzie podejmować wyłącznie Zainteresowany. Spółka będzie miała możliwość przyznawać Klientom określony limit kwotowy na dokonanie operacji przy użyciu Kart oraz będzie mieć możliwość zablokowania Karty Klienta. Rozliczenia zakupów przeprowadzanych przy użyciu Kart, renegocjacje cen zakupionego paliwa, uwzględnianie przedmiotów reklamacji będą następować wyłącznie na linii Dostawca Wnioskodawca, Wnioskodawca Klienci. Między Klientami a Dostawcą nie będzie zatem żadnej relacji w sensie cywilnoprawnym wynikającym z faktu korzystania z Karty. Zainteresowany wskazał także, że w odniesieniu do zgłaszania reklamacji, np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru lub nabytych usług, Klient powinien kontaktować się wyłącznie z Wnioskodawcą a w przypadku uznania danej reklamacji za uzasadnioną Spółka zwróci się do Dostawcy dochodząc ewentualnego naprawienia szkody. Wnioskodawca będzie zatem podmiotem uprawnionym do rozpatrywania reklamacji złożonych przez Klientów.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Wnioskodawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Klientów. Natomiast przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcję dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów, i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dokonującym wyłącznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Wszystkie towary i usługi będące przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej Klientami w związku z realizacją programu lojalnościowego, będą związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług będzie nabywać określone towary i usługi od Dostawcy. Dostawca będzie dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT. Towary i usługi będą następnie odsprzedawane Klientom Spółki, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach, pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami występować będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług dostawa towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy w odniesieniu do towarów i art. 8 ust. 2a ustawy w odniesieniu do usług), które powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę. Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Dostawcę na jego rzecz w związku z realizowaniem programu lojalnościowego zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 ustawy (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie