Temat interpretacji

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje usługi podwykonawcze w zakresie:

1. projekty tymczasowej organizacji ruchu na czas:
   • remontów i budowy nowych dróg w tym tymczasowych dróg technologicznych, chodników i ścieżek rowerowych,
   • remontów i budowy nowych mostów i wiaduktów,
   • remontów i wykonania instalacji wod.-kan., c.o., gazowych i elektrycznych w tym przecisków,
   • remontów i budowy nowych przejazdów kolejowych,
   • wjazdów na budowę,
   • parkingów, placów manewrowych;
2. projekty budowlane dla tymczasowych dróg technologicznych oraz wjazdów na budowę;
3. projekty programów sygnalizacji świetlnych;
4. oznakowanie poziome i pionowe na czas prowadzonych robót (oznakowanie tymczasowe) takie jak:
   • remonty i budowa nowych dróg w tym tymczasowych dróg technologicznych, chodników i ścieżek rowerowych,
   • remonty i budowa nowych mostów i wiaduktów,
   • remonty i wykonywania instalacji wod.-kan., c.o., gazowych i elektrycznych w tym przecisków,
   • remonty przejazdów kolejowych,
   • ustawienia tymczasowej sygnalizacji świetlnej;
5. docelowa organizacja ruchu oznakowanie poziome i pionowe:
   • remontowanych i nowych dróg w tym tymczasowych dróg technologicznych, chodników i ścieżek rowerowych,
   • remontowanych i nowych mostów i wiaduktów,
   • remontowanych i wykonywania instalacji wod.-kan., c.o., gazowych i elektrycznych w tym przecisków,
   • remontowanych przejazdów i linii kolejowych;
6. wypożyczenie i sprzedaż oznakowania;
7. montaż sygnalizacji świetlnej;
8. zmiany programów sygnalizacji świetlnej;
9. wypożyczanie pracowników na potrzeby innych firm.

Za wykonane usługi w zakresie projektowania Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 23%.

Za wykonane usługi w zakresie oznakowania tymczasowego oraz docelowego przy remontach i modernizacji dróg, mostów, przejazdów kolejowych, wiaduktów, ścieżek rowerowych, instalacji, parkingów, wjazdów na budowę Wnioskodawca wystawia faktury VAT stosując stawkę 23%.

Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą kwestii odwróconej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy świadczy podwykonawcze usługi w odniesieniu do wszystkich budów dla innych firm zlecających.

W przypadku prowadzonej działalności Wnioskodawca nie był zobligowany do stosowania klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez niego.

W związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. zasad obciążenia odwrotnego na usługi budowlane realizowane w systemie podwykonawstwa Wnioskodawca musi określić czy jego usługi mają charakter usług towarzyszących objęte zasadą odwrotnego obciążenia.

Natomiast w piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że jeśli chodzi o projektowanie tymczasowej organizacji ruchu, sporządzanie projektów budowlanych dla tymczasowych dróg technologicznych oraz wjazdów na budowę i projektowanie programów sygnalizacji świetlnych podlega klasyfikacji PKWiU nr 74.10.19.0.

Oznakowanie poziome i pionowe na czas prowadzonych robót (oznakowanie tymczasowe), docelowa organizacja ruchu (oznakowanie poziome i pionowe), wypożyczenie oznakowania oraz montaż i zmiana programów sygnalizacji świetlnej podlega klasyfikacji PKWiU nr 42.11.20.0.

Sprzedaż oznakowania podlega klasyfikacji PKWiU nr 47.00.41.0, a wypożyczanie pracowników na potrzeby innych firm podlega klasyfikacji PKWiU nr 78.30.14.0.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że nie jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.

Usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny.

Wykonawca wykonuje opisane we wniosku czynności na zlecenie głównego wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy właściwe będzie zastosowanie odwrotnego obciążenia, gdzie kwotę podatku rozlicza podatnik nabywca tylko w przypadku wystawiania faktury VAT za oznakowanie poziome i pionowe na czas prowadzonych robót (oznakowanie tymczasowe), docelową organizację ruchu (oznakowanie poziome i pionowe), wypożyczenie oznakowania lub montaż czy zmianę programów sygnalizacji świetlnej, podczas gdy w przypadku wystawiania faktury VAT za pozostałe usługi (projektowanie tymczasowej organizacji ruchu, sporządzanie projektów budowlanych dla tymczasowych dróg technologicznych oraz wjazdów na budowę i projektowanie programów sygnalizacji świetlnych, sprzedaż oznakowania i wypożyczenie pracowników na potrzeby innych firm) stosowany będzie podatek VAT w wysokości 23%?

Pytanie dotyczy sytuacji, gdy usługobiorcą jest główny wykonawca.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku), odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, gdyż jedynie usługi objęte klasyfikacją PKWiU, ujętą w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być objęte odwrotnym obciążeniem przy wystawianiu faktury VAT. Zgodnie z tym przepisem nabywca staje się podatnikiem podatku VAT i to na nim spoczywa obowiązek uiszczenia podatku. W związku z powyższym, spośród wymienionych wyżej kwalifikacji PKWiU jedynie nr 42.11.20.0 zawiera się w wykazie usług z odwrotnym obciążeniem, natomiast nr 74.10.19.0, 47.00.41.0 oraz 78.30.14.0 znajdują się poza tym wykazem i obejmuje je podatek w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

• podwykonawcę jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane pod następującymi symbolami PKWiU: 42.11.20.0, 47.00.41.0, 74.10.19.0 oraz 78.30.14.0.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych zostały objęte tylko i wyłącznie te usługi, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (sklasyfikowane pod właściwymi symbolami PKWiU). Jeżeli dana usługa budowlana nie została w przedmiotowym załączniku wymieniona oznacza to, że nie jest ona objęta tą procedurą i jej rozliczenie następuje na zasadach ogólnych.

Wśród wymienionych przez Wnioskodawcę symboli PKWiU tylko jeden znajduje się w załączniku nr 14 do ustawy, tj. 42.11.20.0 pod poz. 4 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że nie jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy. Usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonawca wykonuje opisane we wniosku czynności na zlecenie głównego wykonawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że pytanie dotyczy sytuacji gdy usługobiorcą jest główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi budowlane oznaczone symbolem PKWiU 42.11.20.0 na rzecz głównego wykonawcy, to Wnioskodawca działa jako podwykonawca, tym samym w niniejszej sprawie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy pozwalające na zastosowanie do przedmiotowych usług procedury odwrotnego obciążenia.

Natomiast pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU, tj. 47.00.41.0, 74.10.19.0 i 78.30.14.0 nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, a zatem w stosunku do tych czynności nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na projektowaniu tymczasowej organizacji ruchu, sporządzaniu projektów budowlanych dla tymczasowych dróg technologicznych oraz wjazdów na budowę i projektowaniu programów sygnalizacji świetlnych (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.10.19.0), sprzedaży oznakowania (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 47.00.41.0) oraz wypożyczanie pracowników na potrzeby innych firm (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 78.30.14.0) podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i w stosunku do nich nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Natomiast w stosunku do usług polegających na oznakowaniu poziomym i pionowym na czas prowadzonych robót (oznakowanie tymczasowe), docelowej organizacji ruchu (oznakowanie poziome i pionowe), wypożyczeniu oznakowania oraz montażu i zmianie programów sygnalizacji świetlnej (sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 42.11.20.0) zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zmiany klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej