Temat interpretacji

Czy Agencja pracy może pobierać notą uznaniową zwrot kosztów zatrudnienia (poniesionych w imieniu i na rzecz zleceniodawcy) od Pracodawcy użytkownika i obciążać go fakturą za świadczoną usługę? Podstawą naliczenia podatku VAT byłaby wysokość prowizji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych oraz uznania prowizji za podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynajmu pracowników jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych oraz uznania prowizji za podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynajmu pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

. jest Agencją pracy tymczasowej, świadczącą usługi polegające na pośrednictwie pracy. Agencja jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Agencja rekrutuje i zatrudnia pracownika tymczasowego na zamówienie Pracodawcy użytkownika do wykonywania określonej pracy w firmie klienta.

Agencja zawiera kontrakt z Pracodawcą użytkownikiem, gdzie określone są warunki zatrudnienia pracownika: czas pracy, miejsce zatrudnienia, charakter pracy, wysokość wynagrodzenia oraz prowizja za usługę dla Agencji. Agencja rekrutuje i zatrudnia pracownika (nalicza należne wynagrodzenie, prowadzi rozliczenia z ZUS, US, dokumentację pracowniczą, sporządza deklarację PIT). Pracodawca użytkownik zwraca Agencji pełny koszt zatrudnienia pracownika oraz płaci prowizję za usługę wynajmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Agencja pracy może pobierać notą uznaniową zwrot kosztów zatrudnienia (poniesionych w imieniu i na rzecz zleceniodawcy) od Pracodawcy użytkownika i obciążać go fakturą za świadczoną usługę?

Podstawą naliczenia podatku VAT byłaby wysokość prowizji.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Chcąc stosować taki sposób (wskazany w pytaniu) rozliczania się z kontrahentem (nota księgowa i faktura) Wnioskodawca opiera się na następujących przepisach i ich interpretacji.

• Przepisy w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wskazują, że w przypadku zwrotu kosztów dochodzi do nabycia usługi w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz.

• Art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mówi że, gdy podatnik występuje jako pośrednik, otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT. Podstawę opodatkowania stanowi prowizja lub opłata z tytułu pełnienia funkcji pośrednika.

• Art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (obowiązującej od 01.01.2014 r.) mówi - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot [...] otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014 r. dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ..(agencja pracy tymczasowej) zatrudnia pracowników na konkretne zlecenie Pracodawcy użytkownika i ponosi koszty pracy (wynagrodzenie, podatek, ZUS) w jego imieniu, zatem zwrot kosztów (zawarty w kontrakcie) nie budzi w odczuciu Wnioskodawcy wątpliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika niebędące dostawą towarów na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.) reguluje ona zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika.

Przepis art. 2 pkt 2 ww. ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych wskazuje, że pracownik tymczasowy jest to pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

Jak stanowi art. 7 ww. ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy.

Leasing pracowniczy, czyli wynajem przez pracodawcę użyczającego pracowników, z którymi zawarty został stosunek pracy na rzecz innych podmiotów gospodarczych, polega na oddelegowaniu pracownika do innego pracodawcy, zwanego pracodawcą użytkownikiem, na rzecz którego i pod którego kierownictwem świadczona jest praca. Firma, która wynajmuje swoich pracowników, świadczy usługę wykonania danej pracy, która podlega w pełni podatkowi VAT. Nie ma znaczenia fakt, że praca ludzka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT jest Agencją pracy tymczasowej, świadczącą usługi polegające na pośrednictwie pracy. Agencja rekrutuje i zatrudnia pracownika tymczasowego na zamówienie Pracodawcy użytkownika do wykonywania określonej pracy w firmie klienta. Wnioskodawca zawiera kontrakt z Pracodawcą użytkownikiem, gdzie określone są warunki zatrudnienia pracownika: czas pracy, miejsce zatrudnienia, charakter pracy, wysokość wynagrodzenia oraz prowizja za usługę dla Agencji. Agencja rekrutuje i zatrudnia pracownika (nalicza należne wynagrodzenie, prowadzi rozliczenia z ZUS, US, dokumentację pracowniczą, sporządza deklarację PIT). Pracodawca użytkownik zwraca Agencji pełny koszt zatrudnienia pracownika oraz płaci prowizję za usługę wynajmu.

W omawianej sytuacji występuje umowa dotycząca świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, która zawierana jest pomiędzy nim (usługodawcą) a pracodawcą użytkownikiem (Klientem). Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowany świadczy usługę wynajmu pracowników do wykonania danej pracy, którą wykonują zatrudnieni przez Niego, na podstawie zawartej umowy, pracownicy tymczasowi. Ponadto Wnioskodawca za świadczoną usługę otrzymuje od Klienta wynagrodzenie.

Zatem z uwagi na powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę zobowiązany jest do udokumentowania wymienionej usługi fakturą VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również, co powinno stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca pośredniczył w świadczeniu usług wynajmu pracowników tymczasowych. To Wnioskodawca (agencja) rekrutuje i zatrudnia pracowników tymczasowych, którzy będą wykonywać określone prace w firmie klienta. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje od Pracodawcy wynagrodzenie: prowizję za usługę wynajmu pracowników oraz pełny koszt zatrudnienia pracowników tymczasowych. Oczywistym jest, że z otrzymanego wynagrodzenia Wnioskodawca zobowiązany jest pokryć koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników tymczasowych wraz z należnymi pochodnymi płac oraz kosztami związanymi z prowadzeniem rozliczeń z ZUS, US, dokumentacją pracowniczą, sporządzaniem deklaracji PIT.

Zatem wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług nie będzie prowizja, lecz cała należność za wykonanie usług objętych zawartymi z Klientami kontraktami. W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę usług będzie całość wynagrodzenia otrzymywana od pracodawcy użytkownika, a nie uzyskana na świadczonych usługach prowizja. Na ustalenie podstawy opodatkowania tego typu usług nie będzie miało również wpływu to, że pracownicy tymczasowi będą wykonywać określona pracę w firmie klienta, gdyż taki sposób realizacji transakcji tych usług wynika z ich charakteru jak również przepisów regulujących zatrudnianie pracowników tymczasowych. Z art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest cała należność uzyskana od kontrahenta (lub osoby trzeciej) za wykonaną usługę lub dostawę towaru, tym samym więc otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zapewnienia pracowników tymczasowych podlega w całości opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi