Temat interpretacji

Nabywana przez Wnioskodawcę usługa transportowa transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, pod warunkiem, że Wnioskodawca posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy. Natomiast czynności demurrage lub detention stanowią świadczenie przez Wnioskodawcę usługi w rozumieniu art. 8 ustawy i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie obciążenia Wnioskodawcy przez kontrahentów zagranicznych kosztami demurrage lub detention;
• prawidłowe w zakresie obciążenia przez Wnioskodawcę przewoźnika krajowego kosztami demurrage lub detention.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia Wnioskodawcy przez kontrahentów zagranicznych kosztami demurrage lub detention oraz obciążenia przez Wnioskodawcę przewoźnika krajowego kosztami demurrage lub detention. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o opłatę oraz uzupełnienie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest podmiotom gospodarczym mającym siedzibę w Polsce i zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w kraju. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 49.41.Z (transport drogowy towarów), 52.29.C (działalność pozostałych agencji transportowych). Działalność przeważającą stanowi magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKWiU 52.10.B).

Usługi świadczone są zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych jak i pozaunijnych.

W zakres świadczonych usług przez Wnioskodawcę wchodzą usługi spedycji oraz pośrednictwa służące między innymi bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmuje kompleksowy transport towarów w ramach importu lub eksportu.

Na poszczególne części usługi spedycji składają się:

1. transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku,
2. transport drogowy towarów z portu wyładunku do miejsca docelowego wskazanego przez zleceniodawcę w Polsce,
3. tzw. usługa demurrage, tj. opłata za ponadlimitowy czas postoju kontenera w porcie od momentu wyładunku ze statku morskiego do wyjazdu z portu w imporcie lub za ponadlimitowy czas liczony od wjazdu do portu do załadunku na statek w eksporcie,
4. tzw. usługa detention, czyli opłata za ponadlimitowy czas liczony od wyjazdu z portu do zwrotu pustego kontenera na plac armatora w imporcie lub za ponadlimitowy czas liczony od podjęcia pustego kontenera do zwrotu do miejsca gdzie nastąpi załadunek na środek transportu w eksporcie na podstawie faktur otrzymanych od armatorów morskich,
5. tzw. THC, czyli koszty portowe/terminalowe, tj. opłaty związane z przeładunkiem kontenera w porcie, złożeniem towaru na magazyn oraz przeładunkiem na samochód,
6. ubezpieczenie transportowanego towaru,
7. usługi odprawy celnej,
8. przygotowanie stosownych dokumentów niezbędnych do wykonania usługi.

Zdarza się również tak, że Wnioskodawca na podstawie otrzymanego zlecenia świadczy jedynie pewną część tej usługi np. od momentu dostarczenia towarów do portu (np. w Hamburgu, z odprawą celną w Hamburgu) do momentu ich dostarczenia do miejsca wskazanego w zleceniu na terenie kraju. Wtedy Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przeładunek towarów w porcie (załadunek oraz wyładunek), podjęcie kontenerów w porcie, odprawę celną, transport lądowy i zwrot pustego kontenera.

W ramach świadczenia opisywanych usług Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców zarówno krajowych jak i zagranicznych, którzy wystawiają na jego rzecz faktury za poszczególne czynności. Na podstawie otrzymanych od podwykonawców/przewoźników faktur Wnioskodawca wystawia na rzecz danego zleceniodawcy fakturę za usługę spedycji.

W ramach transportu morskiego towary są transportowane do Polski w kontenerach. Kontenery stanowią własność armatora morskiego i jako niezbędny element do wykonania usługi transportu są udostępniane zleceniodawcom. Jednakże często zdarza się, że kontenery trafiają poza teren portu morskiego (pod załadunek lub wyładunek) i zawsze to ma związek z przywozem lub wywozem towarów drogą morską. Z takim zdarzeniem mamy do czynienia np. kiedy przewoźnik zabiera kontener od armatora, aby przeładować go ze statku na samochód i dowieźć do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę. Po przekroczeniu określonego czasu na odbiór lub zwrot kontenera armator wystawia dodatkowy dokument, na podstawie którego obciąża spedytora dodatkowymi opłatami wskazanymi wyżej (demurrage/detention).

Zgodnie ze zleceniem spedycyjnym wystawionym przez Wnioskodawcę dla polskiego podwykonawcy usługi, dodatkowymi opłatami za przetrzymanie kontenera (demurrage/detention) obciążony zostaje podwykonawca usługi, a nie zleceniodawca. W takiej sytuacji na podstawie faktury otrzymanej od armatora lub firmy spedycyjnej przedmiotowe koszty zostają zrefakturowane na przewoźnika.

Zdarzają się sytuacje, kiedy fakturę za demurrage/detention Wnioskodawca otrzymuje od:

1. kontrahenta krajowego jako część kompleksowej usługi transportu międzynarodowego ze stawką 0% zgodnie z art. 83 ustawy o VAT,
2. kontrahenta unijnego na zasadzie reverse charge, tj. odwrotnego obciążenia, lub
3. zagranicznego kontrahenta pozaunijnego.

Wnioskodawca do każdej transakcji posiada następujące dokumenty, którymi są w przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2. towarów importowanych oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. towarów przez eksportera dowód wywozu towarów;
4. osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z uwagi na brak jednolitej linii orzecznictwa w powyższej sprawie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przedmiotowe usługi podlegają ustawie o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką 0%.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy koszty demurrage lub detention, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez kontrahentów zagranicznych (podwykonawców) są ponoszone w celu wykonania przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi oraz czy są bezpośrednio związane z tą usługą i niezbędne do jej wykonania, a także czy zawarta umowa reguluje konieczność poniesienia tych kosztów przez Wnioskodawcę w związku z nabywaną usługą?
   Jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać jaką usługę Wnioskodawca nabywa od kontrahentów zagranicznych (podwykonawców).
   Odp. Koszty demurrage lub detention, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez kontrahentów zagranicznych (podwykonawców) są ponoszone w celu wykonania przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi. Koszty te są niezbędne do wykonania usługi wtedy, gdy nastąpi ponadlimitowy czas postoju kontenera. W takim znaczeniu można uznać, że są one bezpośrednio związane z daną usługa transportową. Jeśli jednak kontener zostanie oddany (podjęty) kontrahentowi zagranicznemu (podwykonawcy) w okresie czasu wynikającym ze zlecenia spedycyjnego, koszty te będą zbędne.
   Zawierając umowę z podwykonawcą na świadczenie danej usługi Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem do poniesienia dodatkowych kosztów, jakimi są w tym przypadku koszty demurrage lub detention.
   Nabywaną usługą jest w tym przypadku usługa transportowa transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku.
2. Czy kontrahenci zagraniczni są podatnikami nieposiadającymi siedzib działalności gospodarczych oraz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczych na terytorium Polski?
   Odp. Kontrahenci zagraniczni są podatnikami nieposiadającymi siedzib działalności gospodarczych oraz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczych na terytorium Polski.
3. Czy przewoźnik krajowy nabywa od Wnioskodawcy usługę (np. usługę transportu międzynarodowego, usługę spedycji międzynarodowej), a koszty demurrage lub detention są bezpośrednio związane z tą usługą i niezbędne do jej wykonania, a także czy zawarta umowa reguluje konieczność poniesienia tych kosztów przez krajowego przewoźnika?
   Jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać jaką usługę Wnioskodawca świadczy na rzecz krajowego przewoźnika.
   Odp. Przewoźnik krajowy nie nabywa od Wnioskodawcy usługi. To przewoźnik świadczy na podstawie zlecenia spedycyjnego na rzecz Wnioskodawcy usługę transportu/spedycji z miejsca rozładunku w porcie do miejsca rozładunku na terytorium kraju lub odwrotnie z miejsca załadunku na terytorium kraju do miejsca rozładunku w porcie.
   Jeśli przewoźnik zwróci/podejmie kontener powyżej wyznaczonego w zleceniu czasu to Wnioskodawca na podstawie faktury otrzymanej od armatora lub firmy spedycyjnej refakturuje te koszty na przewoźnika. Koszty demurrage/detention są w takiej sytuacji kosztami przewoźnika związanymi bezpośrednio ze świadczoną przez niego na rzecz Wnioskodawcy usługą transportową. Biorąc pod uwagę fakt, że przewoźnik nie może wykonać usługi transportowej bez użycia kontenera należy stwierdzić, że koszty demurrage/detention są niezbędne do wykonania przez niego usługi. Gdyby jednak przewoźnik zmieścił się w czasie wyznaczonym przez armatora i zdał/podjął kontener w terminie określonym w zleceniu spedycyjnym to koszty byłyby zbędne.
   Zawarta pomiędzy stronami umowa nie reguluje bezpośrednio konieczności poniesienia kosztów demurrage/detention. Usługa wykonywana jest na podstawie przyjętego przez przewoźnika zlecenia spedycyjnego wystawionego przez Wnioskodawcę. Jednakże obowiązek ich poniesienia wynika z ogólnych zasad wykonania usługi transportowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy otrzymane od kontrahentów zagranicznych faktury dokumentujące transakcje demurrage/detention powinny zostać potraktowane jako przyznane Wnioskodawcy kary za niewywiązanie się z umowy i uznane za transakcję niepodlegająca ustawie o VAT, czy powinny zostać potraktowane jako czynności podlegające VAT i wykazane jako import usług, zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Ponadto w świetle art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw armatorom morskim usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków i usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1. 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2. 60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków (art. 83 ust. 2a).

W konsekwencji wymienione usługi powinny podlegać stawce 0% VAT, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT polegającymi na konieczności prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie oraz z art. 83 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Opłaty dodatkowe demurrage/detention powinny zostać potraktowane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 jako czynności podlegające VAT i wykazane jako import usług, zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. l i 2 oraz art. 28n. W związku z powyższym import usług powinien zostać wykazany w deklaracji VAT w stawce 0%, jako świadczenie usług, o których mowa w art. 83 ust. 9 i 9a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 83 ust. 2a.

Ad. 3)

Obciążenie przez Wnioskodawcę przewoźnika kosztami demurrage lub detention powinno zostać uznane za wykonanie usługi na rzecz przewoźnika i być udokumentowane fakturą VAT.

Ad. 4)

W przypadku wystawienia faktury dla przewoźnika stawką właściwą dla tego typu usługi powinna być stawka 0%, jako stawka właściwa dla usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a. Nawet w przypadkach, gdy kontenery trafiają poza teren portu (pod załadunek lub wyładunek), powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę zawsze mają związek z przywozem lub wywozem towarów drogą morską. Zarówno w przypadku, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu towarów, jak i w przypadku gdy świadczona usługa obejmuje jedynie pewną część usługi importu bądź eksportu towarów, usługi detention/demurrage powinny podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT. Z zastrzeżeniem, że w przypadku przetrzymania (przechowywania) ładunków w kontenerach muszą być spełnione warunki wskazane w art. 83 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

• nieprawidłowe w zakresie obciążenia Wnioskodawcy przez kontrahentów zagranicznych kosztami demurrage lub detention;
• prawidłowe w zakresie obciążenia przez Wnioskodawcę przewoźnika krajowego kosztami demurrage lub detention.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) & zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymane od kontrahentów zagranicznych faktury dokumentujące transakcje demurrage/detention powinny zostać potraktowane jako przyznanie Wnioskodawcy kary za niewywiązanie się z umowy i uznane za transakcję niepodlegającą ustawie o VAT, czy powinny zostać potraktowane jako czynności podlegające VAT.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel jej świadczenia jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że koszty demurrage/detention, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez kontrahentów zagranicznych (podwykonawców) są ponoszone w celu wykonania przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowej transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku. Koszty te są niezbędne do wykonania tej usługi wtedy, gdy następuje ponadlimitowy czas postoju kontenera. W takim przypadku są one bezpośrednio związane z tą usługą transportową. Jeśli jednak kontener zostaje oddany (podjęty) kontrahentom zagranicznym (podwykonawcom) w okresie czasu wynikającym ze zlecenia spedycyjnego, koszty te są zbędne. Zawierając umowę z danym podwykonawcą na świadczenie usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do poniesienia dodatkowych kosztów, jakimi są w tym przypadku koszty demurrage/detention.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych czynności (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu paliwa, najmu ruchomości, zakupu biletów lotniczych czy też wnieść opłaty nierozerwalnie związane z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem VAT na takich samych zasadach jak usługa, na której wykonanie zawarta została umowa.

Wnioskodawca wskazał, że zawierając umowę z danym podwykonawcą zagranicznym na świadczenie usługi transportowej transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku Wnioskodawca zobowiązuje się do poniesienia dodatkowych kosztów, jakimi są w tym przypadku koszty demurrage/detention. Koszty te są niezbędne do wykonania usługi wtedy, gdy nastąpi ponadlimitowy czas postoju kontenera.

Należy zatem stwierdzić, że koszty, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez podwykonawców zagranicznych stanowią integralną część świadczonej na jego rzecz usługi, ponieważ służą one zrealizowaniu tej czynności. Usługa transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku stanowi zatem świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są wskazane koszty demurrage/detention, które są ściśle powiązane z nabywaną usługą. Z ekonomicznego punktu widzenia nabywana usługa transportowa wraz ze wskazanymi kosztami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką Wnioskodawca nabywa i nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy. Koszty te zwiększają kwotę do zapłaty, którą Wnioskodawca musi ponieść z tytułu nabywanej usługi.

W przypadku nawet, gdy koszty demurrage/detention wykazane są przez kontrahentów zagranicznych na odrębnych fakturach, nie zmienia to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania świadczonej przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowej.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością podlegającą opodatkowaniu, tj. transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku. Podstawą jej opodatkowania jest łączna wartość świadczonej usługi, w skład której wchodzą koszty, którymi Wnioskodawca jest obciążany w związku z nabywaną konkretną usługą, co wynika z art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem koszty demurrage/detention powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak dana usługa transportowa, tj. jako element świadczenia głównego.

Reasumując, transakcje demurrage/detention dokumentowane fakturami otrzymanymi przez Wnioskodawcę od kontrahentów zagranicznych powinny zostać potraktowane jako czynności podlegające VAT, nie mogą jednak być uznane za samodzielny przedmiot transakcji, w związku z czym nie można odrębnie ustalać sposobu opodatkowania przedmiotowych kosztów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W przedmiotowej sprawie należy określić miejsce świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi transportowej transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi transportowej transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku, wskazane w art. 28b ustawy zastrzeżenia, czyli art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, nie mają zastosowania.

Tym samym, miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi transportowej nabywanej od kontrahentów zagranicznych na rzecz Wnioskodawcy stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym posiada on siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej od kontrahentów zagranicznych usługi transportowej transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku (w skład której wchodzą koszty demurrage/detention). Zatem przedmiotem importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy jest ww. usługa transportowa.

Stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2. towarów importowanych oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. towarów przez eksportera dowód wywozu towarów;
4. osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Zatem, nabywana przez Wnioskodawcę usługa transportowa transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów do portu ich wyładunku, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, pod warunkiem, że Wnioskodawca posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazania transakcji demurrage/detention jako importu usług oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 9 i 9a i art. 83 ust. 2a ustawy jest nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy zgodnie ze zleceniem spedycyjnym wystawionym przez Wnioskodawcę dla polskiego podwykonawcy usługi, dodatkowymi opłatami za przetrzymanie kontenera (demurrage lub detention) obciążony zostaje podwykonawca usługi, a nie zleceniodawca, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obciążenie przez Wnioskodawcę krajowego przewoźnika kosztami demurrage lub detention powinno być udokumentowane notą obciążeniową jako kara i uznane za transakcję niepodlegająca ustawie, czy powinno zostać uznane za wykonanie usługi na rzecz przewoźnika i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Z powołanego art. 8 ust. 1 wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą danej usługi) oraz podmiotu świadczącego tą usługę. Co do zasady, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że jeśli przewoźnik krajowy zwróci/podejmie kontener powyżej wyznaczonego w zleceniu czasu to Wnioskodawca na podstawie faktury otrzymanej od armatora lub firmy spedycyjnej refakturuje koszty demurrage lub detention na przewoźnika.

Zaznaczyć należy, w przypadku gdy Wnioskodawca działa na własny rachunek, ale na rzecz przewoźnika krajowego to transakcja demurrage lub detention jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym. W sytuacji tej obciążenie kosztami ww. usługi przewoźnika krajowego stanowi odsprzedaż tej usługi przez Wnioskodawcę, czyli podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że danej usługi nie wykonał. W takim przypadku Wnioskodawca kupuje usługę demurrage lub detention, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie przewoźnikowi krajowemu.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W związku z tym, Wnioskodawca jako podatnik świadczący ww. usługę zobowiązany jest do wystawienia na rzecz przewoźnika krajowego faktury.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Należy przy tym wskazać, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy sformułowanie związek z transportem międzynarodowym oznacza związek z każdym transportem, w ramach którego nastąpiło przemieszczenie rzeczy powodujące przekroczenie granicy państwowej RP.

Jak stanowi art. 83 ust. 2a do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1. 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2. 60 dni dla pozostałych ładunków

zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 718 i 2022, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W kontekście powołanych regulacji stwierdzić należy, że czynności demurrage lub detention stanowią świadczenie przez Wnioskodawcę usługi w rozumieniu art. 8 ustawy. Z uwagi na to, że powyższe świadczone usługi zawsze mają związek z przywozem lub wywozem towarów drogą morską i służą bezpośrednim potrzebom ładunków zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, o ile Wnioskodawca posiada wymaganą dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy oraz w przypadku przetrzymania (przechowywania) ładunków w kontenerach są spełnione warunki wskazane w art. 83 ust. 2a ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie stawki podatku dla opłaty tzw. THC, czyli kosztów portowych/terminalowych, opłat związanych z przeładunkiem kontenera w porcie, złożeniem towaru na magazyn oraz przeładunkiem na samochód zostało wydane postanowienie dnia 29 sierpnia 2016 r. nr ILPP4/4512-1-133/16-5/IL.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu