Temat interpretacji

w zakresie ustalenia skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości i możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 23%

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) oraz 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości i możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 23% jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości i możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 23%.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 14 listopada 2016 r. oraz 28 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego. Grunt ten od 2000 roku był dzierżawiony przez kupującego do dnia sprzedaży. Kupujący jako dzierżawca miał prawo pierwokupu zapisane w umowie. Przetarg na sprzedaż tej nieruchomości wygrała inna firma, z którą podpisana została umowa sprzedaży jako akt notarialny warunkowy. Jednak dotychczasowy dzierżawca (kupujący) skorzystał z prawa pierwokupu i złożył do Spółki Wnioskodawcy Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu w formie aktu notarialnego podpisanego przez notariusza oraz kupującego. Akt ten został podpisany 19.08.2016 r. (piątek). W poniedziałek 22.08.2016 r. kupujący dostarczył do Spółki Wnioskodawcy niniejszy akt notarialny i tego też dnia zostało złożone Oświadczenie o wyborze opodatkowania vat dostawy nieruchomości podpisane przez dokonującego dostawy oraz przez nabywcę do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca i kupujący na dzień dokonania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.
2. Na pytanie tut. Organu dotyczące wskazania numeru geodezyjnego gruntu zabudowanego będącego przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca podał: działka numer 1691/10 obręb m. .
3. W odpowiedzi na pytanie o treści: Jakie budynki/budowle znajdują się na gruncie zabudowanym, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca wskazał, że na gruncie zabudowanym, o którym mowa znajduje się budynek administracyjno-biurowy, wiata, utwardzony plac, ogrodzenie, budynek hali magazynowej, budynek hali magazynowej-wystawowej w trakcie budowy, dojścia z kostki brukowej, podjazdy z asfaltu i żwiru.
4. Budynek administracyjno-biurowy, wiata, utwardzony plac oraz ogrodzenie stanowią własność Wnioskodawcy (spółki .). Dzierżawcy (kupującego) natomiast własnością są budynek hali magazynowej, budynek hali magazynowej-wystawowej w trakcie budowy, dojścia z kostki brukowej, podjazdy z asfaltu i żwiru oraz częściowo ogrodzenie.
5. Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowego gruntu w następujący sposób: w 1979 roku teren ten wraz z budynkami i budowlami był przekazany Spółce (wtedy Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej we ) w zarząd przez Zarząd Gospodarki Terenami we , oznaczony numerem 1690/1 o ogólnej powierzchni 26 362 m². Działki te były wpisane do księgi wieczystej Spółki nr . W 1994 roku Zarząd Miejski zmienił formę władania nieruchomościami będącymi w zarządzie Spółki na formę użytkowania wieczystego.Z tytułu przekazania budynku/budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6. Na pytanie tut. Organu o następującej treści: Jaka jest klasyfikacja statystyczna dla budynku/budowli, znajdujących się na przedmiotowym gruncie, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wszystkie budynki posiadają symbol 1230.
7. Budynki/budowle były oddane w dzierżawę na podstawie umowy zawartej 08.03.1993 roku na czas nieokreślony.
8. Poprzez zawarcie umowy dzierżawy w 1993 roku nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie budynku/budowli.
9. Od pierwszego zajęcia/używania budynku/budowli do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Budynki Wnioskodawcy czyli: budynek administracyjno-biurowy, wiata, utwardzony plac oraz ogrodzenie zostały przekazane Wnioskodawcy w 1979 roku, umowa dzierżawy była od 1993 roku, natomiast sprzedaż nastąpiła w 2016 roku.
10. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku/budowli.
11. Dzierżawca (kupujący) ponosił wydatki na ulepszenie budynku/budowli. Przed dostawą nieruchomości objętej zakresem pytania zadanego we wniosku ORD-IN, nastąpiło rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości w związku z jej ulepszeniem. To znaczy nastąpiło rozliczenie nakładów poniesionych na budowę budynku hali magazynowej, budynku hali magazynowej-wystawowej (w trakcie budowy), na budowę dojść z kostki brukowej, podjazdów z asfaltu i żwiru oraz częściowego ogrodzenia.
    1. Z tytułu rozliczenia nakładów nie została wystawiona faktura na Wnioskodawcę. Rozliczenie nastąpiło na podstawie uzgodnienia wartości poniesionych nakładów i na podstawie art. 498 KC, potrącenia z ceny nabycia nieruchomości zabudowanej, określonej w notarialnej umowie warunkowej sprzedaży.
    2. Po dokonaniu rozliczenia nakładów a przed momentem sprzedaży nie nastąpiło oddanie do użytkowania budynku/budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie nakładów nastąpiło w tej samej dacie co podpisanie aktu notarialnego, czyli rozliczenie nakładów i sprzedaż to ten sam dzień. Dotyczy to wszystkich budynków/budowli.
    3. Na pytanie tut. Organu o treści: Czy w stosunku do nabytych nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: nie dotyczy.
    4. W związku z pytaniem tut. Organu o następującej treści: Czy nabyte nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnego budynku/budowli? Wnioskodawca wskazał: nie dotyczy.
12. Budynki/budowle nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Dotychczasowy dzierżawca (kupujący) skorzystał z prawa pierwokupu i złożył do Spółki Wnioskodawcy Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu w formie aktu notarialnego podpisanego przez notariusza oraz kupującego. Akt ten został podpisany 19.08.2016 r. (piątek). W poniedziałek 22.08.2016 r. kupujący dostarczył do Spółki niniejszy akt notarialny. I w tym dniu Spółka (sprzedający) dowiedział się, iż doszło do sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość była w dzierżawie przez kupującego od 2000 roku, więc fizyczne wydanie jej nie musiało nastąpić, ponieważ zajmował ją już przed sprzedażą. Natomiast zdaniem Spółki przeniesieniem na kupującego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel był dzień 22.08.2016 r., czyli dzień w którym kupujący dostarczył do Spółki jednostronny akt notarialny.
2. Przedmiotowy budynek administracyjno-biurowy jest trwale związany z gruntem. Przedmiotowa wiata jest trwale związana z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Oświadczenie o wyborze opodatkowania vat dostawy nieruchomości zostało złożone z zachowaniem terminu do jego złożenia i czy w związku z tym jest skuteczne i można zastosować przy tej dostawie nieruchomości zabudowanej stawkę vat 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu sporządzonego w formie aktu notarialnego zostało podpisane przez notariusza i nabywcę 19.08.2016 r. Dostarczenie tego dokumentu do Spółki nastąpiło 22.08.2016 r. i to wtedy doszło do dostawy tej nieruchomości. Ponieważ dzień poprzedzający dostawę był dniem wolnym od pracy (21.08.2016 r. niedziela) sprzedający i nabywca złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania vat dostawy nieruchomości 22.08.2016 r. i w tej dacie zbiegły się dwie sytuacje (dzień dokonania dostawy jest także dniem poprzedzającym dzień dokonania dostawy). Spółka uważa, że termin do złożenia Oświadczenia o wyborze opodatkowania vat dostawy nieruchomości został zachowany z uwagi wystąpienia dnia wolnego od pracy i oświadczenie jest skuteczne, a co za tym idzie przy tej dostawie nieruchomości zabudowanej należy zastosować stawkę vat 23% co Spółka uczyniła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie dostawa towarów, akcentuje własność ekonomiczną funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 Ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy 2016 r. zastępuje się wyrazami 2018 r..

Powyższe oznacza, iż ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: () definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 498 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna-sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 Kodeksu cywilnego.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1691/10 znajdują się m.in. nieruchomości będące własnością dzierżawcy (kupującego), tj. budynek hali magazynowej, budynek hali magazynowej-wystawowej w trakcie budowy, dojścia z kostki brukowej, podjazdy z asfaltu i żwiru. Dzierżawca (kupujący) ponosił wydatki na ulepszenie budynków i budowli stanowiących jego własność. Przed dostawą nieruchomości objętej zakresem pytania zadanego we wniosku ORD-IN, nastąpiło rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości w związku z jej ulepszeniem. Rozliczenie nastąpiło na podstawie uzgodnienia wartości poniesionych nakładów i na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, potrącenia z ceny nabycia nieruchomości zabudowanej, określonej w notarialnej umowie warunkowej sprzedaży. Rozliczenie nakładów nastąpiło w tej samej dacie co podpisanie aktu notarialnego, czyli rozliczenie nakładów i sprzedaż to ten sam dzień.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości w części dotyczącej wybudowanego przez dzierżawcę budynku hali magazynowej, budynku hali magazynowej-wystawowej (w trakcie budowy), dojść z kostki brukowej, podjazdów z asfaltu i żwiru oraz częściowego ogrodzenia, nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który te obiekty wybudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży było prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego wyłącznie budynkiem administracyjno-biurowym, wiatą, utwardzonym placem oraz ogrodzeniem, będących własnością Wnioskodawcy.

W celu ustalenia czy dla budynku administracyjno-biurowego oraz wiaty zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że skoro jak wynika z okoliczności sprawy na przedmiotowym gruncie zabudowanym znajduje się budynek administracyjno-biurowy oraz wiata, w stosunku do których w 1993 roku nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie poprzez zawarcie umowy dzierżawy oraz od pierwszego zajęcia/używania ww. budynku i wiaty do momenty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to w stosunku do budynku administracyjno-biurowego oraz wiaty zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu natomiast do będącego własnością Wnioskodawcy utwardzonego placu oraz ogrodzenia należy stwierdzić, że stanowią one w myśl art. 3 pkt 9 cyt. ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem utwardzony plac oraz ogrodzenie należy traktować jako element przynależny do budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1691/10 oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano wyżej dostawa budynku administracyjno-biurowego oraz wiaty korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa utwardzonego placu oraz ogrodzenia, funkcjonalnie związanych z ww. budynkiem oraz wiatą, była także zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nr 1691/10, na którym ww. obiekty są posadowione, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości i możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 23% należy stwierdzić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków/budowli objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca i kupujący na dzień dokonania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, dotychczasowy dzierżawca (kupujący) złożył do Spółki Wnioskodawcy Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu w formie aktu notarialnego podpisanego przez notariusza oraz kupującego. Akt ten został podpisany 19.08.2016 r. (piątek). W poniedziałek 22.08.2016 r. kupujący dostarczył do Spółki Wnioskodawcy niniejszy akt notarialny i tego też dnia zostało złożone Oświadczenie o wyborze opodatkowania vat dostawy nieruchomości podpisane przez dokonującego dostawy oraz przez nabywcę do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość była w dzierżawie przez kupującego od 2000 roku, więc fizyczne wydanie jej nie musiało nastąpić, ponieważ kupujący zajmował ją już przed sprzedażą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy dostawa przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w dniu 19 sierpnia 2016 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania ww. dostawy zostało złożone w dniu 22 sierpnia 2016 r. Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, bowiem jakkolwiek Wnioskodawca i kupujący złożyli do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości, to nie złożyli ww. oświadczenia z zachowaniem terminu do jego złożenia, tj. przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 11 pkt 2 ustawy ww. oświadczenie musi zawierać planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków i budowli.

Jednocześnie należy nadmienić, iż nawet uznanie za moment dokonania dostawy ww. nieruchomości dnia 22 sierpnia 2016 r. nie wypełnia warunku, o którym mowa w 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, bowiem także nie zostanie spełniona przesłanka złożenia oświadczenia przed dokonaniem dostawy nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Oświadczenie o wyborze opodatkowania vat dostawy nieruchomości zostało złożone po terminie do jego złożenia, a tym samym nie można zastosować przy dostawie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi