Temat interpretacji

W zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego, czynności dostarczania wody, ścieków, centralnego ogrzewania, opłaty za wywóz nieczystości oraz opodatkowania dostawy energii elektrycznej stawką podatku VAT 23%

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego jest prawidłowe,

• zwolnienia od podatku VAT czynności dostarczania wody, ścieków i centralnego ogrzewania jest nieprawidłowe,

• zwolnienia od podatku VAT opłaty za wywóz nieczystości oraz opodatkowania dostawy energii elektrycznej stawką podatku VAT 23% jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego, czynności dostarczania wody, ścieków, centralnego ogrzewania, opłaty za wywóz nieczystości oraz opodatkowania dostawy energii elektrycznej stawką podatku VAT 23%.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, pytania nr 1 wniosku ORD-IN oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Cementownia . S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością jest produkcja cementu. Jest również właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmuje wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym na podstawie umowy najmu. Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu i mediów (centralnego ogrzewania, energii, wody, ścieków, wywozu nieczystości). Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy mediów. Woda i ciepło dostarczane jest z własnego ujęcia oraz kotłowni Cementowni. Bazą do ustalenia opłat za wodę, ścieki i CO jest kalkulacja kosztów i cena rynkowa.

Rozliczenie za wynajem odbywa się na podstawie wystawionych faktur VAT, w których zawarte są pozycje: czynsz stosownie do ilości m2 powierzchni lokalu, opłata za CO stosownie do ilości m2 powierzchni lokalu, opłata za zimną wodę stosownie do liczby osób zamieszkujących, opłata za ścieki stosownie do liczby osób zamieszkujących, opłata za wywóz nieczystości stosownie do liczby osób zamieszkujących. Ww. faktury są wystawione ze stawką VAT właściwą dla usług najmu (lokale mieszkalne stawka zw art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ).

Drugą odrębną fakturę VAT (refakturę) Wnioskodawca wystawia za energię elektryczną, rozliczenie następuje na podstawie odczytu zużycia energii elektrycznej według wskazań liczników. Faktura ta jest wystawiona ze stawką VAT właściwą dla danej usługi (23%).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2. opłaty z tytułu wywozu nieczystości są pobierane na podstawie ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250 z późn. zmianami);
3. media takie jak woda, ścieki oraz ciepło dostarczane są z własnego ujęcia, własnej oczyszczalni oraz własnej kotłowni. Najemca nie ma podpisanej odrębnej umowy na dostawę wymienionych mediów, natomiast umowa Wnioskodawcy z Najemcą lokalu zawiera zapis oprócz czynszu Najemca obowiązany jest uiszczać opłaty za centralne ogrzewanie, wodę oraz ścieki i wywóz nieczystości;
4. odnośnie pozostałych mediów Zainteresowany wskazał:
   1. wywóz nieczystości realizowany jest przez UMiG w .... Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy z UMiG, uiszcza opłatę zgodnie z wymienioną w poz. Ad 2 ustawą na podstawie złożonej Deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nieruchomości w Mieście i Gminie . Najemca nie ma podpisanej odrębnej umowy z Wnioskodawcą, natomiast umowa najmu zawiera zapis oprócz czynszu Najemca obowiązany jest uiszczać opłaty za centralne ogrzewanie, wodę oraz ścieki i wywóz nieczystości;
   2. dostawa energii elektrycznej umowa na dostawę jest zawarta przez Wnioskodawcę z . S.A. Najemca lokalu nie ma podpisanej odrębnej umowy z Wnioskodawcą ani z innym dostawcą energii elektrycznej;
5. prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu mieszkalnego a nie użytkowego:

Wynajmujący

Prawa:

• do czynszu z wynajmowanego lokalu,
• do pobierania opłat za media,
• żądania wykonania obowiązków w zakresie napraw nałożonych na Najemcę,
• do zastępczego zlecenia napraw obciążających Najemcę w sytuacji gdy Najemca ich nie realizuje,
• wstępu do lokalu w przypadku awarii oraz w celu okresowego lub doraźnego przeglądu technicznego;

Obowiązki:

• zapewnienie sprawnego działania istniejących urządzeń technicznych budynku, umożliwiających Najemcy korzystanie z oświetlenia, ogrzewania oraz wody:
• naprawy przewodów wodno-kanalizacyjnych,
• naprawa centralnego ogrzewania, gazowego, armatury na przewodach,
• naprawa urządzeń w lokalu niesłużących do bezpośredniego korzystania przez najemcę (np. kranów przelotowych),
• naprawa budynku.

Najemca

Prawa:

1. prawo do korzystania z lokalu,
2. prawo żądania wykonania napraw obciążających wynajmującego,

Obowiązki:

1. opłacanie czynszu,
2. opłacanie kosztów mediów,
3. ochrona lokalu przed dewastacją,
4. naprawa i konserwacja podłóg, posadzek, wykładzin,
5. naprawa i konserwacja instalacji wodno-kanalizacyjnej,
6. naprawa i konserwacja kuchni, pieców węglowych, wanien, umywalek,
7. naprawa i konserwacja przewodów odpływowych urządzeń sanitarnych aż do pionów zbiorczych w tym usuwanie niedrożności,
8. malowanie drzwi i okien, tapetowanie, naprawa tynków, ścian i sufitów, urządzeń grzewczych w celu zabezpieczenia przed korozją,
9. naprawa szkód powstałych z winy najemcy i osób z nim zamieszkałych.

Ewentualne inne prawa i obowiązki stron wynikają z przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy z 21 czerwca 2001 r. (Dz.U.2016.1610) o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie ustawy Kodeksu cywilnego;

1. na pytania tut. Organu Jakie konsekwencje przewiduje umowa zawarta z najemcą z tytułu nieterminowego regulowania przez najemcę należności za media, tj. za centralne ogrzewanie, energię, wodę, ścieki oraz wywóz nieczystości? oraz Jakie konsekwencje przewiduje umowa zawarta z najemcą z tytułu nieterminowego regulowania należności za czynsz wraz z mediami?, Wnioskodawca wskazał, że konsekwencje nie zostały bezpośrednio uregulowane w umowach najmu. Umowa najmu w sprawach nieuregulowanych odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto kwestie te uregulowane są ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r (Dz.U.2016.1610) o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego;
2. na pytanie Jaka jest klasyfikacja statystyczna dostawy mediów tj. dostawy wody, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości i energii elektrycznej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. ()? Wnioskodawca wskazał PKWiU 2008 r.:
1. 68.20.11.0 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi
2. 36.00.20.0 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych
3. 37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków
4. 35.30.12.0 usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym
5. 38.11.11.0 usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu
6. 35.11.10.0 energia elektryczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy Wnioskodawca w przypadku faktur rozliczających najem prawidłowo objął stawką VAT (usługi najmu zw) czynsz i media takie jak: woda, ścieki, ciepło i wywóz nieczystości, w stosunku do których najemca lokalu nie ma wyboru dostawcy, jak i nie można ustalić faktycznego zużycia wynikającego z indywidualnych liczników?
2. Czy Wnioskodawca w przypadku rozliczenia zużycia energii elektrycznej, w stosunku do której najemca nie ma również wyboru dostawcy, ale zużycie jest określone na podstawie odczytu z indywidualnego licznika prawidłowo postępuje, traktując tę usługę odrębnie od usługi najmu i refakturuje na najemcę lokalu ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1. Usługa najmu jest usługą główną. Dostęp do mediów nie stanowi celu samego w sobie, jest środkiem do pełnego zrealizowania, wykorzystania usługi zasadniczej. Bez usługi podstawowej czyli usługi najmu odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens i odwrotnie. Koszty dodatkowe w tym opłaty za CO, wodę, ścieki, wywóz nieczystości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

W rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do ust. 6 ustawy podstawa obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności ().

Zdaniem Zainteresowanego usługi te powinny być opodatkowane jedną stawką właściwą dla świadczenia głównego. W związku z tym przy usłudze najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami takimi jak: ciepło, woda, ścieki i wywóz nieczystości Wnioskodawca stosuje zw (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług).

Ad. 2. Opłatę z tytułu dostawy energii Wnioskodawca traktuje odrębnie od usługi najmu z uwagi na fakt, iż wielkość zużycia można wyraźnie określić na podstawie wskazań licznika, który posiada każdy najemca lokalu. Wnioskodawca nie sprzedaje energii elektrycznej, koszty jej dostawy są refakturowane (ze stawką 23%) na najemcę. Podstawą rozliczenia opłat za dostawę energii elektrycznej jest odczyt ilości zużycia z licznika i ceny zakupu energii przez Wnioskodawcę plus stawka VAT 23%. W związku z tym opłatę za energię Zainteresowany traktuje jako świadczenie odrębne od głównej usługi najmu i przy (refakturze) odsprzedaży kosztów zużycia energii elektrycznej Zainteresowany stosuje stawkę podatku VAT 23%. Postępowanie Wnioskodawcy wynika z dotychczasowego orzecznictwa i interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego jest prawidłowe,

• zwolnienia od podatku VAT czynności dostarczania wody, ścieków i centralnego ogrzewania jest nieprawidłowe,

• zwolnienia od podatku VAT opłaty za wywóz nieczystości oraz opodatkowania dostawy energii elektrycznej stawką podatku VAT 23% jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z powyższej definicji wynika, iż towarami są wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących wszelkich postaci energii na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów.

I tak przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 zgodnie z art. 8 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

• w poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.20.0,

• w poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex 37,

• w poz. 143 usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu PKWiU 38.11.1

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,

• charakter mieszkalny nieruchomości,

• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług najmu lokalu mieszkalnego uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów należy przejść do problematyki świadczenia złożonego. Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W kwestii opłat za media należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. Najemcy zobowiązani są do zapłaty czynszu i mediów, nie mając możliwości wyboru dostawców mediów. Woda, ścieki oraz ciepło dostarczane są z własnego ujęcia, własnej oczyszczalni oraz własnej kotłowni. Jak wskazał Wnioskodawca na wystawianych fakturach w rozliczeniu za wynajem widnieją następujące pozycje: czynsz stosownie do ilości m² powierzchni lokalu, opłata za CO stosownie do ilości m² powierzchni lokalu, opłata za zimną wodę stosownie do liczby osób zamieszkujących, opłata za ścieki stosownie do liczby osób zamieszkujących. Ponadto Wnioskodawca obciąża najemców kosztami zużycia energii elektrycznej na podstawie wskazań liczników.

W okolicznościach niniejszej sprawy to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów. Jakkolwiek Wnioskodawca nie rozlicza wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania w oparciu o wskazania liczników, to jednakże nie sposób uznać, iż o wielkości ich zużycia nie decydują najemcy. Wysokość opłat z tytułu zużycia wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania określana jest na podstawie innych kryteriów uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, takich jak powierzchnia lokalu czy liczba osób zamieszkujących. Również w przypadku dostawy energii elektrycznej rozliczanej na podstawie wskazań liczników, to najemcy decydują o wielkości jej zużycia. Tym samym czynności dostarczania wody, centralnego ogrzewania, odprowadzenia ścieków oraz energii elektrycznej należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu.

W konsekwencji, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, czynności dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz dostawa energii cieplnej i energii elektrycznej winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych mediów, a nie dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Przy czym jak wynika z opisu sprawy skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 140 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast dostawę energii cieplnej i energii elektrycznej Wnioskodawca winien opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla opłat za wywóz nieczystości w przypadku najmu, należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250, z późn. zm.), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1. wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2. przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3. zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1. uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2. realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi art. 6h powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze art. 6o cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W świetle art. 6q ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca, nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na przeniesienie jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali mieszkalnych opłatą za wywóz nieczystości powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia od podatku VAT czynności dostarczania wody, ścieków i centralnego ogrzewania należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanego w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty za wywóz nieczystości oraz opodatkowania dostawy energii elektrycznej stawką podatku VAT 23% uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

W miejscu tym należy jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego przepisu wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi