Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego Gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: VATu) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust.1 pkt 6 i 7 VATu doprecyzowuje, iż przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie (prawa) użytkowania wieczystego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 VATu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest (stanie się) podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATu, podatnikiem podatku VAT jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATu bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 VATu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy można więc stwierdzić, że dostawa towarów, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, iż w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski ani w innym państwie . Nie jest też podatnikiem podatku VAT w Polsce, ani podatku od wartości dodanej poza Polską. Nie korzysta ona więc ze statusu podatnika podatku VAT.

Nie działa on też w charakterze podatnika w odniesieniu do tej konkretnej transakcji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1836/14) nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego, czyli takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem jej działalności. Podobną interpretację przyjął TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen N/. Dieter Armbrecht), która dotyczyła kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych określając, iż majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy, przysługujące mu prawo użytkowania wieczystego Gruntu stanowi ewidentnie część jego majątku prywatnego. Przysługuje ono Wnioskodawcy wyłącznie z tego powodu, iż jako następca prawny byłych, wywłaszczonych współwłaścicieli tego Gruntu jest on beneficjentem restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych i nie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-191/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż warunkiem uznania dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę za objętą podatkiem od wartości dodanej jest aby transakcja ta nie stanowiła jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dla ustalenia co wchodzi w zakres zwykłego wykonywania prawa własności konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późń. zm.; dalej: KC). Zgodnie za art. 140 KC, w granicach ustalonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem osób trzecich, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swojego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Jako że ustawodawca nie definiuje pojęcia rozporządzenia rzeczą, w literaturze podkreśla się, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności obejmuje zaś w pierwszym rzędzie czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (E. Gniewek (w:) System prawa prywatnego, Tom 3, 2013 r., s. 386).

Uwagi te choć poczynione na tle prawa własności odnieść można również w pełni do prawa użytkowania wieczystego, jako najbardziej upodobnionego do prawa własności. Na podstawie art. 233 KC, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy KC (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 KC) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zawarcie umowy odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego stanowi więc naturalny i oczywisty element wykonywania przysługującego Wnioskodawcy prawa, w ramach zwykłego zarządu jego majątkiem prywatnym.

Powszechnie przyjmuje się, iż aby uznać, że dana osoba sprzedając grunt / zbywając prawo użytkowania wieczystego gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), przekraczającą zakres zwykłego zarządu majątkiem. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-356/15-4/AD).

W tym stanie rzeczy w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, iż opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi przejaw zorganizowanej działalności profesjonalnej, a jest raczej jednostkową realizacją przysługującego Wnioskodawcy podstawowego prawa zarządu jego majątkiem prywatnym, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania Wnioskodawcy nie mają i nie będą mieć charakteru profesjonalnego - są to działania, które podjąłby każdy podmiot nie będący profesjonalistą, aby skutecznie sprzedać swój majątek prywatny.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Zainteresowany wskazuje, że nie wpływa na powyższy punkt widzenia okoliczność, że Wnioskodawca i pozostali współużytkownicy wieczyści zawarli Umowę dzierżawy w celu umożliwienia korzystania z położonego na nim Boiska szkolnego przez Liceum. Po pierwsze bowiem, Zainteresowany stał się współużytkownikiem wieczystym Nieruchomości wraz z innymi następcami prawnymi dawnych właścicieli nie wskutek określonych decyzji gospodarczych, lecz w wyniku konsekwencji prawnych wynikających z Dekretu. Po drugie, Boisko szkolne zostało ulokowane na Nieruchomości w okresie, w którym Zainteresowany nie by posiadaczem przedmiotowego Gruntu wskutek niewykonania przez kilkadziesiąt lat obowiązków wynikających z przepisów Dekretu przez władzę publiczną. Po trzecie, jedyną możliwością dalszego korzystania przez młodzież licealną z tego boiska było zawarcie Umowy dzierżawy przez wszystkich współużytkowników wieczystych w tym właśnie celu. Jak więc z powyższego wynika, zawarcie w tych okolicznościach Umowy dzierżawy nie było przedsięwzięciem gospodarczym nakierowanym na wykorzystywanie Nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, lecz miało na celu umożliwienie korzystanie z tego terenu przez młodzież szkolną.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku gdyby uznano, że Wnioskodawca zbywając prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości działać będzie jako podatnik VAT, należy uznać, że transakcja ta podlegać będzie stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 i 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zwolnieniu od VAT, ponieważ Boisko znajdujące się na Nieruchomości należy uznać za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo też pomiędzy pierwszy zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zwolniona z opodatkowania jest również nie objęta wskazanym zwolnieniem dostawa ww. obiektów pod warunkiem, że: w stosunku do nich nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak też dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Jednocześnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wskazuje iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Aby więc móc uznać, że transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu jest zwolniona z opodatkowania VAT, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że dochodzi jednocześnie do dostawy trwale związanych z tym gruntem budynków, budowli lub ich części.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku, budowli, ani ich części. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlę należy rozumieć jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane). Należy podkreślić, że katalog budowli z ustawy prawo budowlane jest katalogiem otwartym, co oznacza, że budowlą może być również każdy innych obiekt niewymieniony wprost w definicji, ale który ma podobne cechy lub przeznaczenie do budowli wymienionych w ww. przepisie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, na Nieruchomość będącą przedmiotem użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę składa się grunt, opisany w rejestrze gruntów jako inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem Bi. Na gruncie tym utworzono utwardzone boisko sportowe pokryte powierzchnią poliuretanową (tartanem).

W ocenie Wnioskodawcy należy więc uznać, że Boisko stanowi budowlę, o której mowa m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Jest to bowiem przede wszystkim obiekt budowlany trwale związany z gruntem, którego z uwagi na opisaną w stanie faktycznym charakterystykę nie można przenieść lub usunąć bez całkowitego zniszczenia jego struktury. Nie może być jednocześnie uznany za budynek gdyż nie posiada ani przegród budowlanych oraz dachu, ani też za obiekt małej architektury z racji rozmiarów i swojego przeznaczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, wskazująca, iż obiekt na który składa się utwardzona i stale związana z gruntem powierzchnia (taka jak np. wybetonowany lub wyasfaltowany parking) powinna być uznawana za budowlę (tak np. wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2009 r. sygn. II SA/Kr 654/09; wyrok NSA z 3 czerwca 2003 r., sygn. II SA/Ka 1741/01; wyrok NSA z 24 września 1999 r.; II SA/Kr 809/97).

Należy też podkreślić, iż z racji związania Boiska z gruntem, nie da się zbyć Nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) bez Boiska. Nie jest również możliwa sytuacja odwrotna. W tym względzie to Wnioskodawcy i pozostałym współużytkownikom wieczystym przysługuje prawo decydowania o tym jaki będzie dalszy los prawny tak Nieruchomości jak i Boiska.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 9 czerwca 2015r. (sygn. akt I FSK 224/14), (...) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Wnioskodawca w pełni aprobuje w tym względzie pojęcie własności ekonomicznej ujęte w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 (Shlpping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), znajdujące zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

Nie może być więc wątpliwości co do tego, że Wnioskodawcy przysługuje władztwo ekonomiczne nad Boiskiem i w momencie dostawy - zbycia prawa użytkowania wieczystego uzyskanie przez nabywcę możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, czego przejawem jest obecnie opisane w stanie faktycznym wydzierżawienie Gruntu celem umożliwienia korzystania z Boiska przez uczniów Liceum.

W przypadku więc zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania osobno wyodrębniać dostawy gruntu i osobno dostawy Boiska. Należy natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT traktować i Boisko i grunt całościowo i zwolnić taką dostawę z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP1/443-842/09/MS), w której uznał, iż dostawa działki zabudowanej boiskiem sportowym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-394/14/ES) wskazując, iż do zbycia prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budowlami, w tym asfaltowym kortem tenisowym stosuje się zwolnienie z podatku VAT.

Podsumowując, należy uznać, że na Nieruchomości znajduje się budowla w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym samym dla celów VAT, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przedmiotem dostawy będzie ww. budowla (Boisko) znajdująca się na Nieruchomości (przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT). Jednocześnie dostawa ta będzie zwolniona od opodatkowania VAT.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Boisko w okresie korzystania z niego przez Liceum po oddaniu go do użytkowania w 2006 r. nie było wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem nie doszło do pierwszego zasiedlenia tej budowli, a już na pewno nie minął od tego okresu czas dłuższy niż 2 lata. Brak jest więc podstaw do uznania, że podstawą zwolnienia dostawy Nieruchomości może być art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl pkt 10a ww. ust. 1 artykułu 43 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak była zaś mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Boisko zostało oddane do użytkowania w roku 2006. A zatem związane z tym usługi świadczone był na miasto (Liceum), które poniosło związane z tym wydatki i które też było adresatem faktur dokumentujących świadczenie związanych z tym usług budowlanych, 9 lat przed ustanowieniem na rzecz Zainteresowanego prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości. Bezsprzecznie już tylko z tego powodu w stosunku do Boiska Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, jak wyżej wskazano, Zainteresowany nie dokonywał wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

W związku z powyższym dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu jest nieprawidłowe,
• zastosowania zwolnienia z podatku VAT do planowanej dostawy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Zatem przedmiotem opodatkowania może być także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 34 str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 1225/14.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że co do zasady oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Szwecji, nie mieszka w Polsce i nie jest tutaj rezydentem podatkowym. Nie prowadzi on działalności gospodarczej. Nie jest też podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, jak również podatku od wartości dodanej poza Polską.

Zainteresowany jest współużytkownikiem wieczystym gruntu, oznaczonego jako działka ewidencyjna nr 55/4, w udziale wynoszącym 90/540 części. W rejestrze gruntów Nieruchomość opisano jako inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem Bi. Na Gruncie znajduje się część utwardzonej, stale związanej z gruntem płyty tartanowego boiska sportowego przy liceum ogólnokształcącym.

W obecnym kształcie Boisko istnieje od 2006 r. kiedy to zostało oddane do użytkowania pod zakończeniu prac modernizacyjnych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Boisko nie było wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyposażenie boiska (bramki, kosze do koszykówki, siatki ochronne, ławki, itp.) nie stanowi własności Wnioskodawcy.

Nieruchomość objęta jest działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta. Z dniem wejścia w życie Dekretu Grunt przeszedł na własność ówczesnej gminy, a obecnym jego właścicielem jest miasto.

W decyzji Prezydenta z 2014 r. wskazano m.in., że Wnioskodawca nabył w odpowiedniej części prawo do spadku po dawnych współwłaścicielach Nieruchomości w roku 1951 co potwierdzone zostało postanowieniem Sądu Powiatowego z 1963 r.). Mocą tej decyzji, orzeczono o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania Gruntu na rzecz m.in. Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 90/540 części. Ponadto, sentencja Decyzji Prezydenta z 2014 r. zawierała obowiązek określenia w treści przyszłej umowy określonego warunku, jak też złożenia wskazanego w tej decyzji oświadczenia. Wskutek odwołania od tej decyzji, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną w roku 2014 r. uchylono Decyzję Prezydenta z roku 2014 r. w części odnoszącej się do opisanych w zdaniu poprzednim warunku i oświadczenia i w tym zakresie umorzono postępowanie organu pierwszej instancji.

W wykonaniu postanowień Decyzji Prezydenta z 2014 r., uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r., w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego w roku 2015, oddano Grunt w użytkowanie wieczyste na rzecz wymienionych w tej umowie osób, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy w 90/540 części.

Strony umowy, na podstawie której oddano Grunt w użytkowanie wieczyste ustaliły, że czynsz z tytułu użytkowania wieczystego powiększony o należny podatek od towarów i usług płatny będzie za każdy rok z góry do dnia 31 marca każdego roku, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jako współużytkownik wieczysty Gruntu, Wnioskodawca zawarł z miastem w sierpniu 2015 r. umowę dzierżawy, na mocy której oddał do korzystania Nieruchomość w celu użytkowania Boiska przez Liceum, w zamian za zapłatę określonego w tej umowie czynszu. Umowa dzierżawy została zawarta z konieczności zapewnienia możliwości prowadzenia zajęć sportowych na boisku przez Liceum.

Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, przy czym zbycie to może mieć miejsce w roku 2016 albo w latach następnych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w szczególności deweloperskiej ani żadnej innej pokrewnej mającej na celu wznoszenie budynków na własnych ani cudzych nieruchomościach gruntowych. Wnioskodawca nie ma zamiaru podejmować żadnych działań marketingowych w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawca oddał swoją część nieruchomości w dzierżawę, która to stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tak więc odpłatna umowy dzierżawa spełnia przesłanki prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując czynności sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, działać będzie wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie więc transakcją opodatkowaną podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego użytkownikowi powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z analizy treści ww. przepisów wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budynku i budowli, w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3. a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
4. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
5. a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;
6. obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
   1. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
   2. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
   3. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Z powołanych regulacji wynika więc, że boisko sportowe stanowi budowlę.

W sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę Boiska, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć możliwość zastosowania do tej transakcji dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca nabył udział wynoszący 90/540 w prawie użytkowania wieczystego gruntu na podstawie aktu notarialnego z 2015 r., zawartego w wykonaniu postanowień Decyzji Prezydenta z 2014 r., uchylonej w części i utrzymanej w pozostałej części w mocy Decyzją Kolegium z 2014 r. Na gruncie będącym przedmiotem transakcji znajduje się boisko sportowe. W wniosku wskazano, że w obecnym kształcie boisko istnieje od 2006 r. Od tamtego czasu nie było ono przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oddanie ww. obiektu do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (umowy dzierżawy) nastąpiło dopiero w sierpniu 2015 r. - w tym momencie doszło zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia budowli.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zbycie przysługującego mu udziału w ww. prawie może nastąpić w roku 2016 lub w latach późniejszych. W przypadku dokonania transakcji w roku 2016, od momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości do chwili dostawy upłynie okres krótszy niż 2 lata, zatem art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania. Zastosowanie ww. zwolnienia do dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie możliwe dopiero po upływie dwóch lat od oddania Boiska w dzierżawę.

Należy więc przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do budowli znajdującej się na Nieruchomości - boiska sportowego - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

W konsekwencji sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku gdy Transakcja nastąpi w 2016 r., będzie podlegała zwolnieniu w myśl art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy transakcja zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego Boiskiem nastąpi w okresie późniejszym niż w 2016 r. W sytuacji, gdy od pierwszego zasiedlenia w sierpniu 2015 r. do zbycia minie okres dłuższy niż 2 lata, to planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie