Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT ma zastosowanie przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Zbycie przez Spółkę wierzytelności wynikającej z Faktury VAT w drodze cesji nie skutkuje dla Spółki obowiązkiem zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę skorygowanego uprzednio (na zasadach przepisu art. 89a Ustawy VAT) podatku należnego VAT wynikającego z Faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej Ustawa nowelizująca) wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Odpowiednio do przepisu art. 23 ust. 2 Ustawy nowelizującej Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym mniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r..

Z treści przywołanych przepisów art. 23 Ustawy nowelizującej wynika, że zasadą jest stosowanie do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. przepisu art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Wyjątkiem od tej zasady, polegającym na stosowaniu do wierzytelności powstałych przed dniem 31 grudnia 2012 r. przepisu art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu nadanym przepisem art. 11 pkt 8 Ustawy nowelizującej, jest sytuacja w jakiej uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności po dniu 31 grudnia 2012 r.

W ujęciu praktycznym oznacza to, że dla ustalenia czy w konkretnym stanie faktycznym dotyczącym wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy stosować przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. (nadanym przepisem art. 11 pkt 8 Ustawy nowelizującej), istotne jest to w jakiej dacie następuje uprawdopodobnienie nieściągalności w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 1 Ustawy VAT.

Istotne jest również to, że przepis art. 23 ust. 2 Ustawy nowelizującej w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. odwołuje się do długości ustawowego terminu z upływem, którego wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną określonego w przepisie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT w brzmieniu nadanym przepisem art. 11 pkt 8 Ustawy nowelizującej, tj. do 150 dni.

Innymi słowy, dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy stosować przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czy też przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koniecznym jest ustalenie daty w jakiej upływa 150 dni liczone od terminu zapłaty wierzytelności (daty wymagalności wierzytelności).

W stanie faktycznym w jakim Spółka występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną, termin zapłaty wierzytelności z Faktury VAT, zgodnie z § 6 ust. 2 Umowy Najmu, wynosił 7 dni od daty otrzymania Faktury VAT przez Najemcę.

Spółka przesłała Fakturę VAT do Najemcy pocztą poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Na znajdującym się w posiadaniu Spółki zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej, w której przesłana została Faktura VAT jako data odbioru widnieje dzień 17 lipca 2012 r. Konsekwentnie termin zapłaty wierzytelności z Faktury VAT przypadał na dzień 24 lipca 2012 r. Tym samym wierzytelność z Faktury VAT powstała przed dniem 31 grudnia 2012 r.

Przyjmując zatem, że od tej daty należy liczyć 150 dni (odpowiednio do przepisu art. 23 ust. 2 Ustawy nowelizującej), celem ustalenia momentu w jakim nieściągalność wierzytelności wynikającej z Faktury VAT została uprawdopodobniona, stwierdzić należy, że nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona przed dniem 31 grudnia 2012 r.

Tym samym wyjątek od ogólnej zasady z przepisu art. 23 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zapisany w przepisie art. 23 ust. 2 tejże ustawy, w przypadku wierzytelności wynikającej z Faktury VAT nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT ma zastosowanie przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe, a Spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. postąpiła prawidłowo.

Końcowo Spółka wskazuje, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach przygotowanych przez Ministerstwo Finansów, w których wskazano: Nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

W praktyce oznacza to, że nowe zasady będą miały zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 4 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Odpowiednio do przepisu art. 89a ust. 1 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT skorygowanego uprzednio na zasadach przepisu art. 89a ust. 1 i kolejnych Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) objętego uprzednio korektą, powstawał wyłącznie w sytuacji, gdy po dacie dokonania korekty podatku należnego VAT, nastąpiło uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Spółki cesja wierzytelności wynikającej z Faktury VAT nie mieści się w pojęciu uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, do którego jest odwołanie w przepisie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

W wyniku cesji wierzytelności wynikającej z Faktury VAT dokonanej przez Spółkę, nastąpiło przeniesienie wierzytelności ze Spółki na podmiot będący stroną umowy cesji, tj. zmiana po stronie wierzyciela. Po stronie Najemcy obowiązek zapłaty należności wynikającej z Faktury VAT nie przestał istnieć. Innymi słowy Najemca pozostał nadal zobowiązany do zapłaty należności wynikającej z Faktury VAT w takiej samej wysokości jak dotychczas, a jedynie na rzecz innego podmiotu.

Konsekwentnie nie można uznać, że w rezultacie cesji doszło do uregulowania należności wynikającej z Faktury VAT, a tym samym, że po stronie Spółki powstał obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT objętego uprzednio korektą.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2013 r. (I SA/Kr 977/13) - Wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonej interpretacji zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia za sprzedaż wierzytelności nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącego z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik - dłużnik pozostaje ten sam. Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota, którą będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel.

O uregulowaniu należności w rozumieniu analizowanego przepisu można zatem mówić, gdy podatnik - sprzedawca wierzytelności otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność czyli spłatę długu. Zbycie wierzytelności przez skarżącego na rzecz osoby trzeciej nie będzie więc oznaczać spłacenia długu pierwotnego tj. "uregulowania należności", stosownie do treści art. 89a ust. 4u.p.t.u..

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (I FSK 1743/14) - Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu.

Nie można natomiast przyznać racji organowi podatkowemu, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że zawarty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje również zbycie wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny, już w wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 (publ. CBOIS) wyraził pogląd, że użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia. Uzasadniając swój pogląd Sąd stwierdził, że dokonanie nowelizacji wskazuje jednoznacznie, że uzupełnienie normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania), co oznacza, że do czasu nowelizacji, uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd.

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. (I FSK 1581/14) wskazując Dla dokonania prawidłowej wykładni tego przepisu nie można jednak, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, ograniczyć się do jego treści, jak uważa organ, lecz należy uwzględnić zarówno całość regulacji dotyczącej ulgi na złe długi, jak i wnioski płynące z nowelizacji, tj. z porównania treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2012 r. i tej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodzić się bowiem należy z cytowanymi przez sąd pierwszej instancji rozważaniami z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1347/12, w tym przede wszystkim z tym, że wskazanie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., że "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.", natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., że "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.", potwierdza, że "zbycie wierzytelności" jest przez ustawodawcę traktowane jako odrębne od "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie". Uzupełnienie art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystyczne jest użycie w znowelizowanym art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem - właśnie o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał nowelizacji, ustawodawca nadałby omawianemu przepisowi brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie, gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". W takim wypadku należałoby podzielić pogląd organu, że termin "uregulowana" w intencji ustawodawcy obejmuje także (a zatem i obejmował poprzednio, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) czynność zbycia należności. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach nowelizacji, a nowe brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia.

Poza wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w innych orzeczeniach tego Sądu - por. wyrok z dnia 26 marca 2015 r., I FSK 1827/14; z dnia 21 maja 2015 r., I FSK 739/14; z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1288/12; z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1348/12, stąd można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w tej kwestii. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Reasumując, stanowisko Spółki jest prawidłowe. Skutkiem dokonanej cesji wierzytelności z Faktury VAT nie było uregulowanie należności wynikającej z tej faktury.

Tym samym Spółka nie ma obowiązku zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę skorygowanego uprzednio (na zasadach przepisu art. 89a Ustawy VAT) podatku należnego VAT wynikającego z Faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania w sprawie przepisu art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę skorygowanego uprzednio w związku ze zbyciem przez Spółkę w drodze cesji wierzytelności.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.).

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Na mocy art. 89a ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Według art. 89a ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.).

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, iż do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Biorąc pod uwagę powołane regulacje, stwierdzić należy, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. W praktyce oznacza to, że nowe zasady mają zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła ze spółką kapitałową umowę najmu zabudowanej nieruchomości. Odpowiednio do postanowień Umowy Najmu Czynsz roczny jest płatny za każdy rok z góry na konto wskazane przez Wynajmującego w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury przez Najemcę. W ramach Umowy Najmu Spółka wystawiła na Najemcę m.in. fakturę nr 1/DRO/2012 z dnia 16 lipca 2012 r. tytułem rocznego czynszu najmy za okres od dnia 13 lipca 2012 r. do dnia 12 lipca 2013 r. (dalej Faktura VAT). Doręczenie Faktury VAT do Najemcy nastąpiło w dniu 17 lipca 2012 r. Termin zapłaty za Fakturę VAT, przy uwzględnieniu Umowy Najmu, przypadał na dzień 24 lipca 2012 r. Spółka wykazała sprzedaż udokumentowaną Fakturą VAT w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 roku. Najemca nie dokonał zapłaty należności wynikającej z Faktury VAT, jak również należność ta nie została uregulowana przez Najemcę w jakikolwiek inny sposób. W związku z tym, Spółka skorzystała z przewidzianego w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - uprawnienia, dokonując stosownej korekt w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 roku.

W odniesieniu do powyższego opisu, Spółka ma wątpliwości czy do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT ma zastosowanie przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czy też przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu nadanym przepisem art. 11 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

W świetle przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktury, której termin płatności przypadł na dzień 24 lipca 2012 r., 150. dzień od dnia upływu terminu płatności przypadał dla przedmiotowej faktury jeszcze w roku 2012. Oznacza to, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed dniem 1 stycznia 2013 r. i przepis art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, nie ma zastosowania do ww. faktury dotyczącej wierzytelności nieuregulowanej przez spółkę kapitałową. Zatem, zastosowanie znajdą przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Reasumując, do wierzytelności wynikającej z Faktury VAT nr 1/DRO/2012 z dnia 16 lipca 2012 r. ma zastosowanie przepis art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca miał prawo dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do ww. faktury VAT, z zastosowaniem przepisu art. 89a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku ze zbyciem przez Spółkę w drodze cesji wierzytelności wynikającej z Faktury VAT Spółka ma obowiązek zwiększyć podatek należny VAT o kwotę skorygowanego uprzednio (na zasadach przepisu art. 89a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) podatku należnego VAT wynikającego z Faktury VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach Umowy Najmu Spółka wystawiła na Najemcę fakturę nr 1/DRO/2012 z dnia 16 lipca 2012 r. Najemca nie dokonał zapłaty należności wynikającej z Faktury VAT, jak również należność ta nie została uregulowana przez Najemcę w jakikolwiek inny sposób. W związku z tym, Spółka skorzystała z przewidzianego w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - uprawnienia, dokonując stosownej korekt w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 roku. Wobec braku zapłaty przez Najemcę należności (wierzytelności) z Faktury VAT Spółka wystąpiła przeciwko Najemcy z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. (dalej Wyrok 1) Sąd Okręgowy we Wrocławiu zasądził na rzecz Spółki od Najemcy m.in. kwotę równą kwocie należności z Faktury VAT. Wyrok Sądu Okręgowego został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. (dalej Wyrok 2). Z uwagi na to, że Najemca nie wykonał dobrowolnie Wyroku 1, Spółka skierowała sprawę do egzekucji komorniczej. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 1 grudnia 2015 r. postanowieniem wydanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wobec bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku Najemcy, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie przeprowadzona.

W dniu 19 maja 2016 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę cesji mającą za przedmiot wierzytelność przysługującą Spółce do Najemcy w kwotach wynikających z Wyroku l i Wyroku 2. Zgodnie z umową cesji wierzytelność została zbyta za cenę równą wartości zbywanej wierzytelności, tj. za cenę ustaloną jako suma: kwoty wierzytelności wynikającej z Faktury VAT oraz pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki od Najemcy Wyrokiem l i Wyrokiem 2. Do dnia zawarcia umowy cesji, Spółka nie otrzymała od Najemcy zapłaty za należność (wierzytelność) wynikającą z Faktury VAT, jak też należność ta nie została do dnia zawarcia umowy cesji uregulowana przez Najemcę w jakikolwiek inny sposób.

Należy wskazać, że zawarte we wniosku pytanie odnosi się do wierzytelności z tytułu świadczenia usług powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność uprawdopodobniono przed tym dniem. Z uwagi na to, oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

W ocenie tut. Organu, z literalnej treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została cedowana (zbywana). Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji na rzecz cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Wskazać należy, że umowa odpłatnej cesji wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast podatnika - sprzedawcy. Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi.

Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a ustawy o VAT, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, że zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, że podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności).

Zatem, nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, kontrahent, który otrzymał zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem, kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyżej powołany przepis nie wymaga uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

Należy podkreślić, że co do zasady, regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa. Instytucja ulgi za złe długi jest rozwiązaniem szczególnym, a jej stosowanie musi uwzględniać poszanowanie podstawowych zasad podatku VAT, którego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu konsumpcji.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Spółka zbyła wierzytelność, w odniesieniu do której skorzystała z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 ww. artykułu, zobowiązana będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego.

Jak już wskazano, przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Stronę wyroków z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 1743/14, 15 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1581/14, 26 marca 2015 r. sygn. I FSK 1827/14, 21 maja 2015 r. sygn. I FSK 739/14, 20 września 2013 r. sygn. I FSK 1288/12, 12 września 2013 r. sygn. I FSK 1348/12 tut. Organ podkreśla, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć cytowane wyżej wyroki, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wobec powyższego Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie