Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 14 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 stycznia 2016 r. zmarł Pan wspólnik spółki pod firmą Spółka jawna. W chwili śmierci . udziały kapitałowe poszczególnych Wspólników wynosiły: . - 49,9%, . - 49,9% i . - 0,2%. Udział kapitałowy . objęty był ustawową wspólnością majątkową. W następstwie ustania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i dziedziczenia po . jego udział kapitałowy przypadł: żonie . (4/6), córce . (1/6), synowi . (1/6). Z uwagi na to, że spadkobiercy zmarłego nie wstąpili do Spółki w charakterze wspólników, na podstawie uchwały nr 1/I/2016 Wspólnicy postanowili, że Spółka jawna trwać będzie nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami Spółki . i . Sp. z o. o.

Stosownie do uchwały . wspólnicy Spółki jawnej dokonali zmiany umowy spółki, zmieniając m.in. firmę Spółki jawnej na Spółka jawna. Zgodnie z wyceną niezależnego biegłego rewidenta wartość udziału kapitałowego . na dzień 2 stycznia 2016 r. wynosi 122.007.600 zł (sto dwadzieścia dwa miliony siedem tysięcy sześćset złotych). Spadkobiercy zmarłego wspólnika na podstawie umowy o częściowy dział spadku i o częściowy podział majątku dorobkowego z dnia 28 czerwca 2016 r. postanowili, że dokonują bez spłat i dopłat częściowego działu spadku po ., obejmującego udział wynoszący 1/2 część w udziale kapitałowym, to jest w wierzytelności wobec . Spółka jawna o wypłatę kwoty 122,007.600 zł.

Spadkobiercy zmarłego wspólnika dokonali częściowego podziału majątku dorobkowego . małżonków . obejmującego powyższą wierzytelność wobec Spółki jawnej w ten sposób, że: całą wierzytelność w kwocie 122.007.600 zł, a ponadto ewentualne roszczenia o wypłatę zysku z tej Spółki ze spraw niezakończonych nabył .. Wspólnik Spółki jawnej . planuje wnieść do . Spółka jawna dodatkowy wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności w kwocie 122.007.600 zł wobec . Spółka jawna wynikającą z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku ...

W wyniku wniesienia opisanego wkładu nastąpi konfuzja wzajemnych wierzytelności wspólnika . i . Spółka jawna, w wyniku której:

1. . dokona wniesienia do Spółka jawna wkładu niepieniężnego o wartości 122.007.600 zł (sto dwadzieścia dwa miliony siedem tysięcy sześćset złotych),
2. nastąpi wygaśnięcie wierzytelności . wobec . Spółka jawna o wypłatę kwoty 122.007.600 zł (słownie: sto dwadzieścia dwa miliony siedem tysięcy sześćset złotych) stanowiącej udział kapitałowy po zmarłym wspólniku ..

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W zamian za wniesienie aportem wkładu niepieniężnego Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Wniesienie aportem wierzytelności nie będzie nakładać na Spółkę jawną jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności.

Ponadto Zainteresowany wyjaśnił, że jego stanowisko nie uległo zmianie na skutek uzupełnienia wniosku o dodatkowe okoliczności. Wnioskodawca konsekwentnie stoi na stanowisku, że wniesienie aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarły Wspólniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku podlega VAT (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym Wspólniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wierzytelność nie może być zaliczona do żadnej z grup towarów wymienionych w powołanym przepisie, a więc nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów. Tym samym czynność konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu), świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług świadczenie na rzecz obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności własnej powstałej z innego tytułu. Wniesienie aportem wierzytelności własnej przez Wnioskodawcę jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Konwersji wierzytelności nie można więc utożsamiać ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując konwersja wierzytelności na udziały w Spółce nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Konwersja wierzytelności na udziały spółki jawnej nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wniesienie aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku podlega VAT.

Udzielając odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie oznaczonej jako nr 2 wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W świetle § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z kolei art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem. Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej wkładu w postaci jego wierzytelności wobec tej Spółki dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku. Konfuzja nastąpi na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu tj. Spółki jawnej, prawa (wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy).

W związku z powyższym czynność wniesienia aportem do Spółki jawnej wierzytelności, o której mowa wyżej nie będzie stanowić świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowej czynności nie można również uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zatem, przeniesienie wierzytelności przez Wnioskodawcę na Spółkę jawną nie będzie stanowić dla Zainteresowanego czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Tym samym, czynność wniesienia do Spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku, niestanowiąca ani dostawy towarów ani świadczenia usług, będzie pozostawać dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Zainteresowanego z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki jawnej wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Ponadto podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłacenia udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi