Temat interpretacji

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 2 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu,

• momentu powstania obowiązku podatkowego,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 2.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz brakującą opłatę.

Stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest . Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany 1 lub Wnioskodawca 1).

Natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest .. Spółka Jawna (Zainteresowany 2 lub Wnioskodawca 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

.. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą . (dalej zwana Zainteresowanym 1 lub Wnioskodawcą 1) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w tym także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zainteresowany 1 prowadzi działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży artykułów .. poprzez sieć placówek handlowych stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci ...

W dniu 13 marca 2014 roku Wnioskodawca 1, jako najemca, zawarł ze Spółką Jawną .. (zwanym dalej: Zainteresowanym 2 lub Wnioskodawcą 2), jako wynajmującym, umowę najmu lokalu znajdującego się na parterze budynku mieszkalno-usługowego położonego .. przy Al. .. z przeznaczeniem na potrzeby prowadzenia działalności handlowej, w szczególności w zakresie działalności w formie supermarketu spożywczego z szerokim asortymentem, działem sprzedaży alkoholi, artykułów przemysłowych oraz AGD.

W przedmiotowej lokalizacji Zainteresowany 1 prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od podatku, jednakże z uwagi na to, ze wskaźnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w związku z ust. 10 ustawy VAT przekroczył 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonywane jest w pełnej wysokości.

Zainteresowany 2 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Umowa najmu została zawarta na czas określony 10 (dziesięć) lat, liczony od dnia wydania przedmiotu najmu najemcy do używania bezusterkowym protokołem zdawczo odbiorczym i może być rozwiązana w każdym czasie za zgodą stron. Wyjaśnić należy, że przedmiot najmu został najemcy wydany w dniu 1 kwietnia 2014 roku. Zgodnie z postanowieniami umowy, po upływie czasu na który została zawarta umowa najmu (10 lat), umowa najmu zostanie uznana za przedłużoną na okres kolejnych 5 lat, o ile najpóźniej na 6 miesięcy przed upływem powyższego pierwszego 10-letniego okresu najemca lub wynajmujący nie złoży pisemnego oświadczenia, że nie zgadza się na przedłużenie umowy najmu.

W przypadku:

1. niezapłacenia przez najemcę czynszu lub opłat eksploatacyjnych za dwa kolejne pełne okresy płatności,
2. wykorzystywania przedmiotu najmu przez najemcę na inne cele niż określone w umowie najmu, tj. nie do prowadzenia działalności handlowej w zakresie sprzedaży detalicznej (główny przedmiot sprzedaży artykuły spożywcze) bez zgody wynajmującego, lub
3. dokonywania podnajmu całości lub części przedmiotu najmu bez zgody wynajmującego, lub
4. dokonywania samowolnych zmian budowlanych w przedmiocie najmu w zakresie wymagającym zgody wynajmującego, tj. zmian wymagających zgłoszenia lub pozwolenia na budowę ewentualnie grożących substancji i konstrukcji całego budynku,

- wynajmujący jest uprawniony do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym po uprzednim wezwaniu najemcy do zapłaty lub zaprzestania ww. naruszeń oraz bezskutecznym upływie terminu 30 dni od dnia doręczenia takiego wezwania. W takim przypadku najemca zobowiązany jest wydać przedmiot najmu w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń i normalnego zużycia przedmiotu najmu wynikającego z prawidłowej eksploatacji, co będzie stanowiło pełne i ostateczne zaspokojenie wszelkich roszczeń rzeczowych i finansowych wynajmującego w stosunku do najemcy związanych z rozwiązaniem umowy. Pełne zaspokojenie roszczeń wynajmującego nie dotyczy jednak zaległego czynszu.

Po zakończeniu stosunku najmu, najemca zobowiązany został do zwrotu przedmiotu najmu w terminie 21 dni w stanie niepogorszonym poza zużycie wynikłe z normalnego użytkowania. W przypadku zwłoki wynajmujący jest uprawniony do naliczania kary umownej w wysokości 1/15 czynszu za każdy dzień opóźnienia w zwrocie przedmiotu najmu.

W celu ochrony interesu strony wypowiadającej umowę w trybie natychmiastowym z winy drugiej strony, strona wypowiadająca umowę najmu może żądać od drugiej strony zapłaty kary umownej w kwocie 500.000 zł. Kara umowna jest płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia pisemnego wezwania do zapłaty. Kara umowna wyczerpuje roszczenia strony z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w tym roszczenia z tytułu utraconych korzyści.

Oprócz kwot kar umownych, w razie rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy, umowa przewiduje także odrębne rozliczenie nakładów poniesionych przez najemcę na przedmiot najmu. Z uwagi na fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu okazało się nieopłacalne, w celu ograniczenia strat, Wnioskodawca 1 złożył wynajmującemu (Wnioskodawca 2) wniosek o przedterminowe rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas określony.

Przychylając się do wniosku najemcy, wynajmujący wstępnie wyraził zgodę na rozwiązanie z dniem 30 czerwca 2016 roku umowy najmu, której przedmiotem jest lokal położony na parterze budynku mieszkalno-usługowego przy Al. .. .

Ostateczna zgoda na rozwiązanie ww. umowy najmu zostanie wyrażona w pisemnym Porozumieniu stron umowy (Porozumienie nie zostało jeszcze podpisane, ale jego zasadnicze warunki zostały uzgodnione), na następujących warunkach:

1. rozwiązanie umowy najmu nastąpi z dniem 30 czerwca 2016 roku;
2. czynsz najmu oraz wszelkie opłaty eksploatacyjne należne są za okres do dnia 30 czerwca 2016 roku; w celu rozliczenia czynszu najmu i opłaty eksploatacyjnej, należnych za miesiąc czerwiec 2016 roku, wynajmujący zaliczy na ich poczet kaucję wniesioną przez Najemcę ,
3. zwrot lokalu wolnego od wszelkich ruchomości najemcy, za wyjątkiem ustalonych odrębnie przez strony i pozostających w lokalu ze względu na ich nabycie przez nowego najemcę lokalu, nastąpi najpóźniej w dniu 22 czerwca 2016 roku,
4. lokal zostanie zwrócony w stanie w jakim się znajduje w dacie zawarcia Porozumienia po usunięciu możliwych do odłączenia ulepszeń - odbiór protokołem zdawczo-odbiorczym nastąpi najpóźniej w dniu 22 czerwca 2016 roku.

Z tytułu przedterminowego rozwiązania przez strony umowy najmu najemca (Wnioskodawca 1) zobowiązuje się do zapłaty na rzecz wynajmującego (Wnioskodawcy 2), w terminie do dnia przekazania lokalu protokołem zdawczo-odbiorczym, tj. najpóźniej do dnia 22 czerwca 2016 roku, wynagrodzenia za wyrażenie przez wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu w kwocie 500.000 złotych. Do powyższej kwoty zostanie doliczony podatek VAT w obowiązującej wysokości. Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie prawidłowo wystawionej przez wynajmującego faktury VAT, która zostanie doręczona najemcy najpóźniej do dnia 15 czerwca 2016 r. Zapłata wskazanego wynagrodzenia zaspakajać będzie wszelkie roszczenia finansowe wynajmującego związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu.

Porozumienie zostanie zawarte z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego, za który strony przyjmują zaistnienie, którejkolwiek z poniższych okoliczności:

1. niewykonanie przez najemcę zobowiązań określonych ww. pkt 3 i 4 w terminach tam wskazanych;
2. niedokonanie przez najemcę zapłaty na rzecz wynajmującego kwoty 500.000 zł powiększonej o podatek VAT, w terminie zastrzeżonym w porozumieniu.

Ziszczenie się któregokolwiek z wymienionych ww. pkt a i b warunku rozwiązującego skutkować będzie bezskutecznością postanowień porozumienia, w szczególności w zakresie przedterminowego rozwiązania umowy najmu i dalszym obowiązywaniem umowy najmu na warunkach w niej określonych, jak również brakiem obowiązku zapłaty przez najemcę na rzecz wynajmującego kwoty 500.000 zł powiększonej o kwotę podatku VAT, w jakiejkolwiek części.

W Porozumieniu znalazł się także zapis, że w przypadku jeśli z treści uzyskanej od Organu podatkowego interpretacji indywidualnej wynikać będzie, że wynagrodzenie ustalone przez strony w kwocie 500.000 złotych i należne wynajmującemu za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wynajmujący zobowiąże się na pierwsze wezwanie najemcy i w terminie 7 dni od daty otrzymania tego wezwania sporządzić korektę (do zera) wystawionej faktury VAT, w to miejsce wystawić stosowną księgową notę obciążeniową na kwotę 500.000 złotych zwrócić kwotę 115.000,00 złotych na rachunek bankowy najemcy. W takiej sytuacji zapłacona przez najemcę na rzecz wynajmującego kwota 500.000 złotych zaspakajać będzie wszystkie roszczenia finansowe wynajmującego związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu.

Dla potrzeb udzielenia interpretacji, należy przyjąć przyszły stan faktyczny, w którym nie zajdą zdarzenia rozwiązujące wymienione w pkt a, a najemca (Zainteresowany 1) dokonana zapłaty kwoty 500.000 zł powiększonej o podatek od towarów i usług VAT w terminie do 22 czerwca 2016 roku, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury przez Zainteresowanego 2. Wskazane w Porozumieniu daty mogą jeszcze ulec zmianie, jednakże dla potrzeb wydania interpretacji należy przyjąć je w podanym we wniosku kształcie.

W piśmie z dnia 6 lipca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku zadano m.in. pytanie: czy Zainteresowany 2 będzie świadczył na rzecz Zainteresowanego 1 za wynagrodzeniem usługę polegającą na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą VAT)... Pytanie zmierzało zatem do potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców, iż kwota 500.000 zł netto płacona przez Zainteresowanego 1 i odpowiednio otrzymywana przez Zainteresowanego 2 jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług. Innymi słowy, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi przez Zainteresowanego 2... Sposób sformułowania przez Organ w wezwaniu pytania 1 może rodzić uzasadnione wątpliwości co do możliwości udzielenia oczekiwanej przez Wnioskodawców odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Pytanie 1 Organu zawarte w wezwaniu odnosi się do nabywanych towarów i usług, o których mowa we wniosku (...), co niejako przesądza o charakterze świadczenia, którego dotyczy pytanie Wnioskodawców.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Zainteresowany wyjaśnia, że kwota 500.000 zł powiększona o podatek od towarów i usług wypłacana Zainteresowanemu 2 z tytułu zawarcia opisanego we wniosku Porozumienia ma związek z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Jak zaznaczono we wniosku, w lokalizacji, której dotyczyła umowa najmu Zainteresowany 1 prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od podatku, jednakże z uwagi na to, że wskaźnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w związku z ust. 10 ustawy VAT przekroczył 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonywane jest w pełnej wysokości.

Podsumowując, o ile wg Organu, kwota 500.000 zł netto stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, nabywane od Zainteresowanego 2 usługi będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Pytanie dotyczące Zainteresowanego 1:

W tak przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, czy podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 2 będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego u Zainteresowanego 1...

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w piśmie z dnia 6 lipca 2016 r.):

W tak przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 2 będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego u Zainteresowanego 1.

Za powyższym przemawia następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawową przesłanką powstania prawa do odliczenia VAT jest więc związek nabytego towaru/usługi z działalnością opodatkowaną podatnika.

Ustawa VAT jednocześnie nie precyzuje charakteru związku nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - czy mają one być w bezpośrednim związku, czy też wystarczy pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, aby prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że zapłata wynagrodzenia w celu zakończenia stosunku prawnego łączącego ją z wynajmującym, pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością Zainteresowanego 1 opodatkowaną podatkiem VAT i powinien on mieć prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wynajmującego. Gdyby Zainteresowany 1 nie wypłacił wynagrodzenia nie uzyskałaby oczekiwanych przez siebie oszczędności, a działalność gospodarcza mogłaby nie generować spodziewanych obrotów. Wnioskodawca 1 prowadzi bowiem sprzedaż detaliczną w ramach sieci sklepów i poniesienie analizowanego wydatku ma na celu przeniesienia działalności do lepszej lokalizacji, tak by móc dalej prowadzić stacjonarnie sprzedaż swoich towarów. Rozwiązanie umowy zmierza do ograniczenia strat i osiągnięcia większych zysków z tytułu wykonywanej działalności opodatkowanej w innej lokalizacji. Wypłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umów najmu z powodu nierentowności prowadzonej działalności w tym lokalu ma zatem bezpośrednie przełożenie na działalność gospodarczą Zainteresowanego 1 podlegającą VAT.

Niemniej, nawet przy założeniu, że wypłata przedmiotowego wynagrodzenia ma pośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę 1 działalnością opodatkowaną VAT, co jest niewątpliwe, prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wynajmującego nie powinno być kwestionowane.

Na brak konieczności ścisłego powiązania pomiędzy nabytymi towarami oraz usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny . w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt ..), gdzie stwierdził, że Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2012 r. (znak: IPTPP1/443-155/12-4/RG) stwierdził, że Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Organu podatkowego, o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami.

Tym samym należy uznać, że stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest prawidłowe. Potwierdza to także m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2015 roku, znak: IPPP1/4512-84/15-4/MP, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, że stanowisko Spółki o prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej kwotę zapłaconą przez Spółkę w związku z wypowiedzeniem Umowy, jest w pełni uzasadnione. Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 roku (sygn. IPPP1/443-1242/12-2/PR), gdzie czytamy Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, posiada on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej już przez Dzierżawcę pierwszej faktury VAT i będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z drugiej, wystawionej w przyszłości faktury. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1635/11-2/EK), gdzie Organ stwierdził: W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy zawarła ona umowę najmu na czas określony, która nie przewiduje możliwości jej rozwiązania za wypowiedzeniem, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej odszkodowanie zapłacone przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na podstawie odrębnego porozumienia. W tej sytuacji spełnione są bowiem przesłanki odliczenia wymienione w ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie opisanej we wniosku usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie zauważyć należy, iż wyżej cytowany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Według art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy zauważyć, iż na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy ustawodawca przyznał podatnikom prawo uznania, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 wynosi 100% w przypadku, gdy przekracza ona 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy jak wskazano we wniosku nabywane towary i usługi, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przekracza 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł, to Zainteresowany 1 będzie miał prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W konsekwencji, Zainteresowanemu 1 będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego 2.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi