Temat interpretacji
Przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
SPÓŁKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka była właścicielem nieruchomości budowlanych, składających się z działek określonych w ewidencji gruntów jako działki ewidencyjne nr 92 i nr 34.
W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego ww. nieruchomości zostały wydzielone pod drogi publiczne. Decyzją podziałową z dnia 17 kwietnia 2008 r. Prezydent miasta stwierdził przejście ww. nieruchomości na własność gminy na podstawie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 9 maja 2008 r. i po uprawomocnieniu się tej decyzji w maju 2008 r. została wydana gminie zgodnie z cytowaną powyżej ustawą.
W związku z wywłaszczeniem ww. nieruchomości na rzecz gminy w roku 2010 Spółka wystąpiła do gminy z wnioskiem o odszkodowanie na podstawie art. 98 cytowanej ustawy. Jednakże gmina zakwestionowała zasadność zapłaty odszkodowania za dokonane wywłaszczenie. W końcu Decyzją z dnia 3 września 2015 r., Prezydent miasta przyznał Spółce odszkodowanie w wysokości 269 765,37 zł.
W związku z faktem, że Spółka uznała kwotę przyznanego odszkodowania za zaniżoną ww. decyzja została przez nią zaskarżona do Wojewody. Obecnie toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze i organ II instancji nie wydał żadnej decyzji. W związku z postępowaniem odwoławczym Spółka może otrzymać odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia własności ww. nieruchomości w 2016 lub 2017 roku.
W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:
Czy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu odszkodowania, której zostanie wypłacone Spółce uległo przedawnieniu...
Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie podatkowe z tytułu odszkodowania, które zostanie wypłacone Spółce uległo przedawnieniu.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa - w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Oznacza to, że w wyniku przeniesienia własności ww. nieruchomości w wyniku wywłaszczenia na rzecz gminy miasta doszło do dostawy towarów.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 w brzmieniu z 2008 r. ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ówczesnym art. 19 nie ustanowiono szczególnego, innego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej. Takiego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie ustanowiono również w rozporządzeniu wykonawczym do art. 19 ust. 22 ustawy;o VAT, tj. Rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970), które obowiązywało od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r.
Oznacza to, że w świetle ówczesnych przepisów moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej należało określać w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z roku - 2008 roku.
Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał w chwili wydania nieruchomości. Stanowisko to potwierdza również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Gd 367/09, Legalis, zgodnie z którym: Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru kupującemu, a więc z przeniesieniem jego posiadania. Wystawienie faktury jest zdarzeniem mającym znaczenie o ile nastąpi w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z powyższym należy rozróżnić zawarcie umowy sprzedaży (wydanie innego aktu), która powoduje przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru. Zawarcie umowy, czy też w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie przez decyzję o warunkach realizacji inwestycji przymiotu ostateczności nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. O ile bowiem sprzedaż towarów jest przedmiotem opodatkowania to dopiero wydanie towaru w ramach tejże umowy rodzi obowiązek podatkowy. Jak stwierdzono również w tym wyroku w przypadku wywłaszczenia: Ustawa podatkowa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z wypłatą odszkodowania czy też z wydaniem decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Jedynym ustawowym wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego jest data wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dzień po wydaniu towaru.
W niniejszym stanie faktycznym dostawa towaru w postaci nieruchomości nastąpiła w maju 2008 roku, gdyż wtedy wywłaszczone nieruchomości zostały wydane gminie. Oznacza to, że w świetle ww. przepisów obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w roku 2008.
Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W zakresie podatku VAT zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało również w roku 2008.
Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie skoro dostawa nieruchomości nastąpiła w 2008 roku, to termin płatności podatku upłynął również w 2008 roku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe uległo w niniejszej sprawie przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2014 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości budowlanych, składających się z działek określonych w ewidencji gruntów jako działki ewidencyjne nr 92 i nr 34, które w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego zostały wydzielone pod drogi publiczne. Decyzją podziałową z dnia 17 kwietnia 2008 r. Prezydent miasta stwierdził przejście ww. nieruchomości na własność gminy na podstawie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 9 maja 2008 r. i po uprawomocnieniu się tej decyzji w maju 2008 r. została wydana gminie zgodnie z cytowaną powyżej ustawą.
W związku z wywłaszczeniem ww. nieruchomości na rzecz gminy w roku 2010 Spółka wystąpiła do gminy z wnioskiem o odszkodowanie na podstawie art. 98 cytowanej ustawy. Jednakże gmina zakwestionowała zasadność zapłaty odszkodowania za dokonane wywłaszczenie. W końcu decyzją z dnia 3 września 2015 r., Prezydent miasta przyznał Spółce odszkodowanie w wysokości 269 765,37 zł.
W związku z faktem, że Spółka uznała kwotę przyznanego odszkodowania za zaniżoną ww. decyzja została przez nią zaskarżona do Wojewody. Obecnie toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze i organ II instancji nie wydał żadnej decyzji. W związku z postępowaniem odwoławczym Spółka może otrzymać odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia własności ww. nieruchomości w 2016 lub 2017 roku.
W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze późn. zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa.
Zgodnie z art. 98 ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawo-mocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.
Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).
W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Wskazać należy, że w przypadku gdy dostawa dotyczy gruntu budowlanego należącego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki komandytowo akcyjnej, która jest przedsiębiorca i podatnikiem podatku od towarów i usług, to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną w tym zakresie przez podatnika VAT.
Po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa wskazać należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek gruntu wydzielonych pod budowę drogi w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatą dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.
Jak już wcześniej wskazano dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
W omawianej sprawie dostawa gruntu nabierze odpłatnego charakteru dopiero w 2016 r. lub 2017 r., kiedy to nastąpi wypłata odszkodowania z tytułu wywłaszczenia własności. Dlatego też w myśl regulacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.
Tym samym, podkreślić należy, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod inwestycję drogową w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a momentem, w którym powstanie obowiązek podatkowy jest termin otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.
Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.
Ponadto według art. 70 § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.
W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).
W związku z tym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.
W omawianej sprawie jak już wcześniej wyjaśniono obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie dopiero w 2016 lub 2017 r, kiedy to nastąpi wypłata odszkodowania z tytułu wywłaszczenia własności.
W rezultacie, w omawianej sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż w niniejszej sprawie jeszcze nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do wskazanego przez Stronę wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 367/09, wskazać należy, w dacie wydania indywidualnej interpretacji w odniesieniu do której zostało wydane powołane orzeczenie, w ustawie VAT ani w rozporządzeniach wykonawczych nie było jeszcze ustalonego obowiązku podatkowego, który byłby uzależniony jest od terminu dokonania zapłaty odszkodowania. Tym samym powołane orzeczenie nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie