Temat interpretacji

odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących usługi leasingu samochodów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Naczelngo Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1459/14 (data zwrotu akt 1 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r., (data wpływu 2 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi leasingu samochodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi leasingu samochodów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 23 kwietnia 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o.o. (dalej Spółka) w dniu 30 czerwca 2011 r. nabyła w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo osoby fizycznej (dalej: osoba fizyczna) w rozumieniu art. 55 (1) Kc. W skład przedsiębiorstwa wchodziły między innymi samochody (dalej: samochody), używane przez osobę fizyczną na podstawie umowy popularnie określanej mianem leasingiem operacyjnym. Umowa ta nie spełniała warunków do uznania leasingu za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Leasing był więc kwalifikowany jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa leasingu dotyczyła samochodów homologowanych jako samochody ciężarowe, spełniających warunki wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 z późn. zm. dalej: Ustawa zmieniająca), a więc pojazdów, których nie dotyczył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Osoba fizyczna zarejestrowała umowę leasingu we właściwym urzędzie skarbowym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji więc w okresie od 1 stycznia 2011 r. do samochodów nie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 6 tej ustawy, ograniczający kwotę podatku naliczonego do 60% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej ratę leasingu (nie więcej niż łącznie 6 tyś. zł).

Jak wskazano wyżej, w dniu 30 czerwca 2011 r. osoba fizyczna wniosła do Spółki jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kc., celem pokrycia podwyższenia kapitału w Spółce. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa, Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, na co leasingodawca wyraził zgodę w formie pisemnej. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Samochody są przez Spółkę wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spełnione są więc warunki odliczenia kwoty podatku naliczonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku spółka wskazała, iż przedmiotowe samochody, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego:

• nie spełniają warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Z 2010 r. Nr 247 poz. 1652);
• w związku z informacją wskazaną wyżej w odniesieniu do tych pojazdów nie zostały wydane zaświadczenia właściwej okręgowej stacji kontroli pojazdów, ani nie dokonano właściwych wpisów w dowodzie rejestracyjnym;
• dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3.500kg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu Samochodów w pełnej wysokości (100%)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu Samochodów w pełnej wysokości (100%).

Zgodnie z art. 3 Ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6,000 zł.

Przepis ten nie dotyczy kategorii pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 Ustawy zmieniającej. Jednocześnie w art. 3 ust. 6 Ustawy zmieniającej wskazane jest podobne ograniczenie dotyczące usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W takich przypadkach kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania takich samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ograniczenie w zakresie obliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia wskazane w art. 3 ust. 6 Ustawy zmieniającej nie ma jednak zastosowania do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT.

Art. 6 ust. 2 Ustawy zmieniającej wprowadził jednak dwa warunki zastosowania tego wyłączenia. Ma ono zastosowanie:

1. w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2. pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Oba te warunki zostały spełnione przez Osobę fizyczną tak więc wspomniane wyłączenie w zakresie ograniczenia kwoty podatku naliczonego przewidziane w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej miało w pełni zastosowanie do Samochodów, a w konsekwencji kwotę podatku naliczonego Osoba fizyczna używając Samochodów w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących raty leasingowe.

W ocenie Spółki, również po nabyciu przedsiębiorstwa Osoby fizycznej w drodze wkładu niepieniężnego, spełnione są wszystkie przesłanki wyrażone w przepisie art. 6 ust. 2 Ustawy nowelizującej do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1, a tym samym Spółce kwotę podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych stanowi cała kwota podatku wynikająca z faktur wystawianych przez leasingodawcę, a nie tylko kwota ograniczona do 60% podatku (nie więcej niż łącznie 6000 zł). W szczególności spełniona została przesłanka zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Warunek ten został spełniony jeszcze przez Osobę fizyczną.

Zdaniem Spółki spełniona została również przesłanka wyrażona w przepisie art. 6 ust. 2 pkt 1 Ustawy zmieniającej, jednak należy tego poszukiwać na gruncie prawa cywilnego, gdyż konstrukcja stosunków obligacyjnych (umownych) cechująca się brakiem elementu władztwa administracyjnego i równością stron, jest domeną prawa cywilnego.

Spółka na mocy umowy z Osobą Fizyczną za zgodą leasingodawcy, wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Była to tzw. sukcesja syngularna, oparta na konstrukcji przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964.16.93 ze zm dalej KC) KC oraz konstrukcji przejęcia długu zgodnie z treścią art. 519 § 2 KC.

Przejęcie długu polega na wstąpieniu przez osobę trzecią w dany stosunek umowny w miejsce dotychczasowego dłużnika, przy czym dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z długu. Długiem (obowiązkiem) ciążącym na leasingobiorcy jest w umowie leasingu przede wszystkim obowiązek zapłaty wynagrodzenia (rat) przedsiębiorstwu leasingowemu. Z kolei przejęcie praw polega na wstąpieniu w uprawnienia wynikające z tej umowy, polegające w tym przypadku na możliwości korzystania z przedmiotu leasingu. Możliwość odliczania VAT od rat leasingowych jest pochodną (rzeczą wtórną) w stosunku do obowiązku (długu) spłaty rat leasingowych na rzecz przedsiębiorstwa leasingowego, gdyż przedmiotem stosunku obligacyjnego z Umowy leasingu nie jest możliwość odliczenia - możliwość odliczenia pojawia się wyłącznie w przypadku przejęcia długu (w konstrukcji tej konkretnej Umowy leasingu) przez Spółkę.

W polskim porządku prawnym cywilistyczna konstrukcja przejęcia długu opiera się na modelu tzw. translatywnego (sukcesyjnego) przejęcia długu, w odróżnieniu od znanego innym systemom prawnym modelu tzw. nowacyjnego przejęcia długu. Model tzw. translatywnego (sukcesyjnego) przejęcia długu tym różni się od modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, że w pierwszym z nich zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania (por wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r. sygn II CK 129/04). W modelu nowacyjnego przejęcia długu, poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do zastąpienia treści dotychczasowego zobowiązania przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zmiana leasingobiorcy nie powoduje zmiany treści umowy, gdyż w polskim systemie prawnym treść stosunku zobowiązaniowego po przejęciu długu uważana jest za tożsamą treści pierwotnego stosunku (przed przejęciem długu, w umowie leasingowej pomiędzy Zbywcą a przedsiębiorstwem leasingowym).

W rezultacie należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowej umowy leasingu nie można twierdzić, iż w dniu 30 czerwca 2011 r. a więc w momencie nabycia przedsiębiorstwa i wstąpienia przez Spółkę w wynikające z niej prawa i obowiązki, doszło do zmiany treści tej umowy, uniemożliwiające odliczenie Spółce 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez leasingodawcę.

Taki sposób wykładni znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej.

Norma prawna wynikająca z art. 6 Ustawy zmieniającej miała na celu respektowanie praw nabytych podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy więc wprost takich sytuacji, w których podatnik VAT podejmuje przed zmianą regulacji dotyczącej zasad odliczenia VAT decyzje gospodarcze mające długofalowe skutki finansowe, bazujące na aktualnych w tym dniu przepisach prawnych. Zrozumiała i niekwestionowana jest również konstrukcja polegająca na rejestracji umowy leasingowej we właściwym urzędzie skarbowym, której celem jest zapobieganie nadużyciom polegającym na antydatowaniu umów (art. 6 ust. 2 pkt 2 Ustawy zmieniającej).

Podobnie w pełni zrozumiałe jest ograniczenie dotyczące nieuwzględnienia skutków prawnych związanych ze zmianą treści zawartej i zarejestrowanej umowy. Celem takiej regulacji jest respektowanie skutków fiskalnych decyzji gospodarczych podjętych przed zmianą przepisów w zakresie odliczenia VAT i nierespektowanie takich skutków jeżeli chodzi o decyzje podjęte po 1 stycznia 2011 r. Przy czym przedmiotowa konstrukcja nie polega na odebraniu prawa do odliczenia ale na swoistym utrzymaniu stosunku prawno - podatkowego związanego z daną umową ukształtowanego przed jej zmianą. W konsekwencji więc podatnikowi przysługują wszelkie uprawnienia w zakresie odliczeń VAT związane z wykorzystaniem danego samochodu, ale wynikające z pierwotnego kształtu umowy leasingowej. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie podatnikom zwiększenia łącznej kwoty odliczenia podatku naliczonego ponad to, co wynikało z pierwotnych postanowień umowy.

W przedmiotowym przypadku cele regulacji art. 6 ust. 2 pkt 1 nie sprzeciwiają się uznaniu, że Spółka posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikających z faktur VAT wystawianych przez leasingodawcę po dniu nabycia przedsiębiorstwa od Osoby Fizycznej. Wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie wiązało się bowiem w żaden sposób ze zmianą uprawnień w zakresie wielkości odliczenia podatku. Łączna kwota odliczeń wynikająca z umowy leasingowej będzie taka sama.

Niezależnie od celów regulacji art. 6 Ustawy zmieniającej, za wskazaną powyżej interpretacją przemawiają także przepisy prawa wspólnotowego.

Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 2006 r. w s prawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego. Oznacza to, że Dyrektywa wprowadza następstwo prawne w zakresie podatku VAT pomiędzy zbywcą przedsiębiorstwa a jego nabywcą. W konsekwencji więc nabywca przedsiębiorstwa powinien korzystać w sferze podatku VAT ze wszystkich uprawnień zbywcy i może się na nie powoływać tak jakby jemu przysługiwały.

W dniu 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-105/12-4/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę.

W dniu 5 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2447/12 w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniu Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja z dnia 11 maja 2012r. znak IPPP1/443-405/12-4/AW, narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 O.p. WSA stwierdził, że uzasadnienie przedmiotowej interpretacji polega przede wszystkim na skrótowym stwierdzeniu, że opisany we wniosku stan faktyczny oznacza zmianę umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia, co w konsekwencji powoduje negatywną przesłankę do uznania stanowiska strony za prawidłowe. Jak wskazał Sąd, Organ odnosząc się do przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 552 Kc oraz konstrukcji przejęcia długu, nie dokonał analizy dopuszczalności sukcesji lecz wywiódł z nich wniosek o zamianie podmiotu umowy. Zdaniem sądu ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne do zachowania prawa do odliczenia nie wymienia ciągłości podmiotowej stron umowy, a tym samym, nie przeciwstawia się możliwości zmiany korzystającego lub finansującego. Za taką wykładnią jak wskazał sąd przemawia również cel interpretowanego przepisu oraz prokonstytucyjna zasada ochrony interesów w toku, a także nakaz prounijny interpretacji reguł rozliczania podatku VAT.

Jak wskazał Sąd w pierwszej kolejności Organ winien zbadać, czy ewentualnie doszło do sukcesji podatkowej. Skoro dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zapoczątkowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, a kluczowy art. 6 ust. 2 nie zawierał wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej, należało zbadać, czy przepisy dotyczące sukcesji miały zastosowanie w sprawie, a nie uznać, iż zmiana podmiotowa miała rozstrzygający charakter.

W wydanej interpretacji brak jest ustosunkowania się do tej kwestii, a tym samym do argumentacji Strony. Jak wskazała spółka spełniona została przesłanka wyrażona w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż na mocy umowy z osobą fizyczną za zgodą leasingodawcy wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Skarżąca odwołała się do sukcesji syngularnej opartej na art. 510 § 2 w zw. z art. 55 2 oraz konstrukcji przejęcia długu art. 519 § 2 Kc. Organ jednak nie dokonał analizy powyższych przepisów w kontekście sukcesji.

Zdaniem Sądu tak wydana interpretacja nie poddaje się ocenie sądowej. WSA nie może bowiem zastępować organu i zamiast niego dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygać czy doszło do sukcesji w formie jaką przewiduje art. 14 c O.p.

Końcowo Sąd wskazał, że Organ ponownie zajmując się sprawą winien zbadać, czy w przedstawionym stanie sprawy doszło do sukcesji praw i obowiązków.

Uwzględniając, zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 244/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 30 września 2013 r. interpretację indywidualną znak IPPP1/443-105/12/13-7/S/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Stronę.

W dniu 3 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 284/14, w którym oddalił skargę Strony.

Powyższe orzeczenie WSA było przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez Stronę.

Na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt I FSK 1459/14, uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiotowym orzeczeniu NSA wskazał, że Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną nie wykonał wskazań zawartych w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2447/12, co prowadzi do naruszenia art. 151 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto z uzasadnienia orzeczenia NSA wynika, że wydana interpretacja indywidualna pominęła istotny element stanu faktycznego sprawy tj. fakt, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo. Ta okoliczność prowadzi do uznania że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112. W dalszej części powołując się na tezy z wyroków NSA (I FSK 1660/14 oraz I FSK 1199/10) wskazał, że (...) podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal jej prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę. Na poparcie tej tezy wskazał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m. in. w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains analizował ten problem.

NSA w orzeczeniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że jeśli idzie o określenie w jakim zakresie nabywca całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywa prawa przysługujące zbywcy, to jak wynika z przytoczonej już treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w zakresie objętym tym przepisem, podmiot ten (nabywca) jest traktowany jako kontynuator poprzednika, tj. tak jakby był następcą. W ustawie o VAT o takim traktowaniu nabywcy przesądza przytoczony już art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. To, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa a korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę, oznacza, że w przypadku takiego zbycia to nabywca, jeżeli kontynuuje działalność, jest traktowany tak jak zbywający i w określonych w ustawie okolicznościach zmiany przeznaczenia nabywanych towarów, obowiązany będzie do dokonania stosownych korekt.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 oraz art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przesądzają o tym, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli kontynuuje prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie dokonuje jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów, jest traktowany jako następca prawny zbywcy dla celów podatku VAT.

Końcowo NSA wskazał, że WSA wydając zaskarżony wyrok, w którym oddalono skargę pominął przepisy szczególne dotyczące następstwa prawnego zawarte w art. 19 Dyrektywy 112 oraz art. 6 pkt 1 ustawy i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia a w szczególności charakter przepisów dotyczących następstwa prawnego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku NSA w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1459/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że w art. 88 tej ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy,

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodów będących przedmiotem m.in. umowy leasingu oraz kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. 5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. 6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 wyżej cyt. ustawy, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej stosownie do art. 6 ust. 1 tejże ustawy nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1. w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2. pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Powyższy przepis ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 30 czerwca 2011 r. nabył jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹KC od osoby fizycznej. W skład przedsiębiorstwa wchodziły między innymi samochody używane przez osobę fizyczną na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Umowa leasingu dotyczyła samochodów homologowanych jako ciężarowe, spełniających warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy nowelizującej. Wnioskodawca wskazał również, że powyższe pojazdy spełniały warunki ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z pózn. zm.) i nie dotyczyło ich wyłączenie przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Umowa leasingu operacyjnego została zarejestrowana przez osobę fizyczną we właściwym urzędzie skarbowym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej. Zatem jak wskazał Zainteresowany od 1 stycznia 2011 r. do ww. samochodów nie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu, na co leasingodawca wyraził zgodę w formie pisemnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczone usługi leasingu na przedmiotowe samochody.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca osoba prawna nabył od osoby fizycznej w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC na pokrycie podwyższenie kapitału Spółki. Zatem w odniesieniu do wskazanej transakcji zastosowanie znalazł art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazana norma wynika wprost z treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnego lub nieodpłatnego jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ze wskazanych regulacji wynika, że podmiot który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, co prowadzi również do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Za takim podejściem na gruncie przepisów ustawy o VAT przemawia również treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki, będącej osobą prawną, aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa nie powoduje zmian w zapisach umowy zawartej z leasingodawcą. Zgodnie z powołanym wyżej art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej konieczne jest aby umowa zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej nie zawierała zmian, oraz aby umowa była zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. W omawianej sytuacji oba z tych warunków zostały spełnione, gdyż jak wynika z treści wniosku samochody zostały zarejestrowane, oraz nie doszło do zmian w treści umowy z uwagi, że następca prawny - Spółka - w wyniku sukcesji weszła w prawa i obowiązki osoby fizycznej, która aportem wniosła przedsiębiorstwo do Spółki. Tym samym prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przysługujące osobie fizycznej przechodzi na Wnioskodawcę.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu Samochodów w pełnej wysokości.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji IPPP1/443-105/12-4/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie