Temat interpretacji

Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur (pytania 1-6) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur (pytania 1-6).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. W okresie do grudnia 2015 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy (dalej: Urząd) i w tym okresie Urząd widniał, jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego.

W dniu 28 grudnia 2015 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Począwszy od rozliczeń VAT za styczeń 2016 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składać będzie Gmina, posługując się własnym numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2004 r.

Od momentu rejestracji Gminy kontrahenci są na bieżąco informowani o tym fakcie i Gmina zakłada, że zaprzestaną oni wystawiania faktur VAT na Urząd a faktury będą wystawiane, co do zasady, na Gminę, Niemniej jednak nie można wykluczyć przypadków błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. jako nabywca na fakturze będzie widniał Urząd Gminy, oraz NIP Urzędu). W tym miejscu należy wskazać, że przed rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT kontrahenci wystawiali faktury, gdzie jako nabywca figurował Urząd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. (Pytanie nr 1)

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd...

1.1 (Pytanie nr 2)

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty VAT należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd...

1.2 (Pytanie nr 3)

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty VAT naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd...

1.3 (Pytanie nr 4)

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd...

1.4 (Pytanie nr 5)

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był wyłącznie Urząd...

1. (Pytanie nr 6)

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

• wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
• nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
• wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,
  bez konieczności korygowania takiej faktury...

1. (Pytanie nr 7)

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była negatywna, czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do uwzględnienia VAT należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był wyłącznie Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc styczeń 2016 r....

Stanowisko Gminy

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1 (zawartego w pkt 1.)

Gmina będzie ma/miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2 (zawartego w pkt. l.1)

Gmina ma/będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty VAT należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3 (zawartego w pkt 1.2)

Gmina ma/będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty VAT naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4 (zawartego w pkt 1.3)

Gmina ma/będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 5 (zawartego w pkt 1.4)

Gmina ma/będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 6 (zawartego w pkt 2)

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 7 (zawartego w pkt 3)

W przypadku gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była negatywna, w ocenie Wnioskodawcy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do uwzględnienia VAT należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc styczeń 2016 r.

1. Uzasadnienie Gminy

1. Podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został m.in. potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania władne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: (...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż Z tytułu realizacji tych czynności jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Gminy nie wynikała z woli Gminy, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (...) W chwili obecnej zgodnie z (...) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, mimo rejestracji Gminy oraz niewyrejestrowania dla celów VAT Urzędu zdaniem Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter techniczny czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPPl/443-587/11/AZb, wydana w analogicznym stanie faktycznym. Tym samym zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na Pytanie nr 1 Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

• konieczności korekty VAT należnego (w tym podwyższenia),
• możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego,
• konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Poniżej przedstawione zostały argumenty Gminy przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Gminę stanowiska.

1.1. Prawo Gminy do podwyższenia VAT należnego

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia VAT należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne było rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie fakturowe).

W myśl postanowień § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą należało wystawić również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego nie określały wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie VAT należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyżej przepis art. 19 ust. 4 określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznaczał okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną VAT o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych można przyjąć zasadę zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa VAT należny wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy VAT należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był wyłącznie Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do Pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty VAT należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Jednocześnie, wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r., poz. 35 dalej: ustawa zmieniająca) w szczególności, przeniesienia przepisów dotyczących fakturowania z Rozporządzenia fakturowego do tekstu ustawy o VAT), przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy aktualne zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r., jako że zmiana ta w przypadku przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym miała charakter bardziej techniczny, a skutki prawne ww. przepisów nie mają wpływu na stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku.

1.2. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest (w szczególności będzie) podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, mógł on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej).

Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest z VAT należnym, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o VAT i wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, wystąpi pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (stanowiących de facto jeden podmiot) miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 Ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn zm.) oraz art. 96 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji o sygn. ILPP2/443-932/10-2/MR, z dnia 26 sierpnia 2010 r. dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut Organu w tej konkretnej sytuacji Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy zmieniającej) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie w ocenie Wnioskodawcy aktualne również po tej dacie. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury.

Reasumując, w odniesieniu do Pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty VAT naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jak i brzmieniu, jakie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.

1.3. i 1.4. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15 byli obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła dnia 1 stycznia 2014 r. nastąpiło przeniesienie przepisów dotyczących fakturowania z Rozporządzenia fakturowego do tekstu ustawy o VAT, w związku z czym przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy aktualne zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na unormowanie art. 12 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktur dokumentujących czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-1061 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W obecnym stanie prawnym ustawa o VAT wskazuje sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

• wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
• wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w art. 106j ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 106j ust. l pkt 5) ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać dane określone w art. 106e ust. l pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z art. 106k ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze VAT. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem VAT. Jako podatnik VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Pytania nr 4 i Pytania nr 5. Gmina stoi na stanowisku, iż od momentu rejestracji Gminy dla celów VAT to Gmina a nie Urząd będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

1. Prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i nr NIP Gminy, (ii) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do Pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

• wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
• nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
• wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: (...) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

• wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
• nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
• wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia. "

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce VAT w gminach - ujęcie praktyczne interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej sygn. ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do Pytania nr 6 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowana Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca zadał również pytanie 7 w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był wyłącznie Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc października 2013 r.

Ze względu jednak na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jako prawidłowe, ocena stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie