Temat interpretacji

Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie zakupów towarów i usług w ramach kontraktu za dokonywane przez to stałe miejsce prowadzenia działalności.Uznanie świadczeń realizowanych w ramach kontraktu za usługi kompleksowe oraz określenie miejsca świadczenia usług kompleksowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznania zakupów towarów i usług w ramach kontraktu za dokonywane przez to stałe miejsce prowadzenia działalności jest prawidłowe,
• uznania świadczeń realizowanych w ramach kontraktu za usługi kompleksowe oraz określenia miejsca świadczenia usług kompleksowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, K. S.p.A. (dalej: K., Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech. K. jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację prac budowlanych na terenie Polski. W ramach realizacji zobowiązań umownych podpisanego przez K. w 2015 r. kontraktu (dalej: Kontrakt, Umowa), K. zamierza wznieść na rzecz swojego klienta (dalej: Klient) budynki i instalacje związane na stałe z gruntem, które razem tworzą jednostkę opóźnionego koksowania oraz jednostkę produkcji wodoru.

Prace związane z realizacją Kontraktu potrwają około 32 miesięcy. Całość prac objętych Kontraktem można podzielić na 3 zasadnicze części: (i) projektowanie i prace inżynieryjne, (ii) negocjowanie warunków dostaw, składanie i nadzór nad zamówieniami i dostawami sprzętu i części/elementów konstrukcji na miejsce budowy, (iii) wykonanie prac budowlanych. Niemniej jednak, prace te są komplementarne wobec siebie i jedynie wspólnie tworzą wartość gospodarczą dla Klienta, jaką jest odbiór kompletnej i zdatnej to użytkowania konstrukcji.

W celu realizacji Kontraktu K. utworzyło w 2015 r. Polsce swój oddział (dalej: Oddział; wcześniej Spółka posiadała w Polsce jedynie oddział w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Na potrzeby funkcjonowania oddziału K. oddeleguje do pracy w Polsce własnych pracowników (około 15-20) oraz zatrudni w Polsce, za pośrednictwem lokalnych agencji, kilkudziesięciu pracowników (około 60-65) w szczególności pracowników biurowych, inżynierów i specjalistów oraz korzystać będzie z najemnej pracy inżynierów i specjalistów udostępnionych przez swoich lokalnych kontrahentów lub podwykonawców (łącznie niemal 1.000 osób) na potrzeby wykonania prac budowlanych. Ponadto, Wnioskodawca wynajmuje w Polsce biuro oraz posiada sprzęt (głównie sprzęt biurowy, taki jak laptopy, drobne urządzenia techniczne), którego wykorzystanie pozwala wykonywać działania na rzecz Klienta w ramach Kontraktu (przy czym K. nie jest właścicielem środków trwałych położonych w Polsce, takich jak maszyny budowlane, dźwigi itp.).

Za wykonanie kontraktu odpowiedzialne są wspólnie K. (rozumiane jako główne biuro Wnioskodawcy we Włoszech) i Oddział. K. będzie miała nadzór nad tymi czynnościami, które mogą być wykonane poza Polską, tj. obsługa usług inżynieryjnych, uzyskanie odpowiednich licencji, zarządzanie zamówieniami i dostawami związanymi z Kontraktem (a zatem czynności wykonywane z użyciem zasobów osobowych i technicznych fizycznie zlokalizowanych poza Polską). Natomiast w bezpośrednim zakresie prac polskiego Oddziału znajdą się przede wszystkim prace wykonywane na terytorium Polski, w tym realizacja prac budowlanych (wykonywanych częściowo przez własnych pracowników K. lub też pracowników najemnych czy podwykonawców). W praktyce Spółka i Oddział ściśle ze sobą współpracują w realizacji wszystkich elementów projektu, przykładowo spółka włoska wysyła prośbę o zamówienie towarów lub usług, które mają być dostarczone/wykonane w Polsce dla celów realizacji procesu budowlanego wykonywanego przez Oddział.

W trakcie realizacji budowy jednostki opóźnionego koksowania oraz jednostki produkcji wodoru (jednostka próżniowa) K. zamierza podejmować współpracę z różnymi dostawcami i podwykonawcami - zarówno z Polski jak i z innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej - a wszystkie te świadczenia mogą być związane zarówno z zakresem obowiązków K. jak i Oddziału. Nabywane towary (takie jak okablowanie, materiały budowlane) i usługi (takie jak usługi budowlane, usługi tłumaczeń, projektantów) mają na celu umożliwienie K. realizacji Kontraktu, tj. wzniesienia gotowej do użytkowania budowli.

Kontrakt zawiera również grafik płatności przyporządkowanych do poszczególnych wykonywanych przez K. czynności. W przypadku prac projektowych i inżynieryjnych wynagrodzenie będzie uiszczane na podstawie uzgodnionych płatności etapowych (ang. milestone payments) zgodnie z ich ustalonym grafikiem. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że grafik ulegnie zmianie ze względu na nieprzewidziane okoliczności. Prace typowo budowlane będą rozliczane przede wszystkim miesięcznie (93% łącznej wartości prac budowlanych), podczas gdy mniejsza część (pozostałe 7%) będzie rozliczana na podstawie płatności etapowych.

Na bazie miesięcznej, K. wystawia protokół odbioru podsumowujący wszystkie etapy zrealizowane podczas danego miesiąca. Protokół wymaga akceptacji Klienta. Na tej podstawie K. wystawia faktury na Klienta zostanie dokonana płatność etapowa w wysokości zgodnej z ustalonym grafikiem. Odbiór całości prac również będzie potwierdzony przez Klienta osobnym protokołem odbioru.

Na dzień złożenia wniosku, K. zostało zaangażowane w realizację kolejnego kontraktu, o analogicznym charakterze (wykonanie kompleksowych prac budowlanych na terytorium Polski) i o analogicznej metodyce rozliczeń, w związku z czym planuje rozliczyć jego realizację (jak również realizację kolejnych podobnych projektów) dla celów podatkowych w sposób analogiczny do zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy K. powinno uznać swój oddział w Polsce za stałe miejsce prowadzenia działalności w tym kraju...
2. Czy świadczenie realizowane przez K. na podstawie Kontraktu powinno zostać uznane za usługę kompleksową i w rezultacie opodatkowane VAT według jednolitych zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej...
3. Czy świadczona przez K. na rzecz Klienta usługa kompleksowa powinna być traktowana jako związana z nieruchomością...
4. Zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - czy wszystkie zakupy towarów i usług dokonywane w ramach Kontraktu przez K. powinny być uznane za dokonywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności K. w Polsce...

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy w związku z realizacją swoich zobowiązań handlowych w Polsce powstanie w tym kraju jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Krajowe regulacje o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy natomiast odczytywać przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które stanowiło podstawę do wprowadzenia bezpośrednio obowiązujących w UE przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

• umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;
• umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV.

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy, wskazać można, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika tworzy się, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

• charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
• posiada ono odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastrukturę),
• działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

Wskazane kryteria Wnioskodawca poddał poniższej analizie dla rzetelnej oceny pod kątem stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem pierwszym.

(i) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być odpowiednia zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot nie mający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W stanie faktycznym objętym pytaniem K., utrzymując Oddział w Polsce, będzie posiadać w tym kraju zaplecze osobowe. Wnioskodawca jest stroną umów o pracę oraz innych umów z osobami, które będą przebywały w Polsce i będą realizowały Kontrakt, dzięki czemu może on określać zakres obowiązków tych osób, kierować ich pracami oraz je kontrolować. Na potrzeby funkcjonowania Oddziału K. zatrudniać będzie w Polsce od kliku lub kilkunastu do kilkudziesięciu pracowników biurowych, inżynierów i specjalistów (część z nich może być pracownikami zatrudnionymi lokalnie, a część pracownikami oddelegowanymi do pracy w Polsce) oraz korzystać będzie z najemnej pracy inżynierów i specjalistów udostępnionych przez swoich lokalnych kontrahentów lub podwykonawców.

Zatem, w odniesieniu do sytuacji objętej pytaniem występują okoliczności korespondujące z okolicznościami przedstawionymi w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ, w ramach której kluczowe cechy wskazane przez organ podatkowy jako decydujące o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2011 r., nr IPPP3/443-518/12-6/S/SM, gdzie posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zdeterminowane zostało m.in. faktem funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy.

Jak wynika z powyższego, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby zasoby ludzkie, z których korzysta podatnik, były dla tego miejsca dostępne na podstawie umów o pracę bezpośrednio zawartych z podatnikiem. Podobnie wynika z wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, w którym TSUE wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym, na kanwie którego orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki, co jest sytuacją podobną do zaistniałej u Wnioskodawcy.

Stanowisko w tym zakresie TSUE rozwinął orzekając w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, wydanym po skierowaniu przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w nim, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. Podgrupa dyskutująca w temacie - Welmory sp. z o.o., sprawa 605/12 (taxud.c. 1(2015)3987442) - EN), wskazano - w ślad za opinią rzecznika generalnego AG Kokott w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tą spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi porównywalną kontrolę aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Jak wspomniano powyżej, K. jako główna siedziba spółki sprawuje bezpośrednio kontrolę nad pracownikami Oddziału. Osoby te, pracując w polskim Oddziale podlegają jak i są kontrolowane przez K. w zakresie wykonywanych przez nie zadań na rzecz Klienta.

Niezależnie od formy prawnej korzystania z zasobów ludzkich w Polsce (albo na podstawie umowy o pracę albo poprzez personel zatrudniony za pośrednictwem agencji), to Wnioskodawca odpowiada za rozdzielenie prac oraz nadzór nad nimi w Oddziale, co przekłada się jednoznacznie na dysponowanie zasobami ludzkimi zlokalizowanymi w Polsce.

Podsumowując powyższe, pierwszy z warunków statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej został spełniony w analizowanym przypadku, w związku z czym, w celu należy przeanalizować pozostałe przesłanki w kontekście stanu faktycznego objętego pytaniem.

(ii) Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powinien, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym będzie dysponował zasobami technicznymi w Polsce. K. posiada w Polsce biuro (siedziba Oddziału), a ponadto dysponować będzie w miejscu prowadzenia prac dodatkowym zapleczem biurowym, z którego korzystać będą przebywający na budowie pracownicy zaangażowani w realizację Kontraktu.

Jednocześnie charakterystyka prac objętych Umową (realizacja prac budowlanych) wymaga od K. w sposób oczywisty użycia odpowiednich maszyn i urządzeń. Jakkolwiek aktywa te nie będą pozostawać własnością K. to Spółka będzie z nich korzystała na podstawie stosownych umów (np. z podmiotami wynajmującymi stosowne urządzenia lub z podwykonawcami, którzy są w posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego). W praktyce zatem, K. będzie w stanie wykonywać prace budowlane za pomocą środków technicznych wynajętych lub będących w posiadaniu podwykonawcy. Bezsprzecznie są to urządzenia niezbędne, bez których K. nie miałoby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. Akt. I FSK 2004/13, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo, tj. aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu. Ten też argument znajdzie zastosowanie w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem. K. ma bowiem realne władztwo nad zapleczem technicznym wykorzystywanym przez Oddział przy realizacji Kontraktu.

Należy zatem uznać, że również drugi z warunków statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej został spełniony w analizowanym przypadku.

Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym dysponuje bowiem zasobami technicznymi w Polsce.

(iii) Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar przynajmniej długofalowego lub permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa, jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Organy podatkowe, jak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazują, iż (...) stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (...).

Podobnie zauważa TSUE, chociażby w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuem stwierdził on, że: Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie O 190/95 ARO Lease, Rec. Str. I- 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i odbierania świadczeń.

Oddział jest jednostką założoną na czas nieograniczony terminem, działającą w ramach K. i podporządkowaną K.. Na dzień złożenia wniosku, K. zawarło dwie Umowy z polskim odbiorcą, które realizowany są na terytorium RP w analogiczny sposób. Spółka nie wyklucza jednak, iż w przyszłości zawarte zostaną kolejne kontrakty (intencją K. jest kontynuacja działalności gospodarczej w Polsce także po zakończeniu trwających projektów). W tym kontekście należy również zauważyć, że te dwa kontrakty implikują wysoki poziom trwałości działalności K. w Polsce (jako, że będą wykonywane do trzech lat). Co więcej, K. był już zaangażowany w różne prace budowlane w Polsce (jego działalność w Polsce rozpoczęła się w 2009 roku i zaowocowała utworzeniem tutaj zakładu w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Co więcej, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym K. w celu realizacji Kontraktu zamierza prowadzić prace projektowe, inżynieryjne oraz prace budowlano-montażowe poprzez Oddział w Polsce. Oddział będzie posiadał zarówno zaplecze personalne (pracowników biurowych i budowlanych), jak i zaplecze techniczne (głównie sprzęt biurowy i drobne urządzenia techniczne, korzysta jednak również z maszyn niezbędnych do wykonania prac na terenie Polski). Spółka zajmowała się już świadczeniem usług budowlanych w przeszłości (począwszy od 2009 roku) i obecnie realizuje za pośrednictwem Oddziału dwa kontrakty, niemniej nie wyklucza realizacji kolejnych kontraktów w przyszłości. Należy zatem podkreślić, że działania wnioskodawcy są w perspektywie długofalowe i charakteryzują się znacznym stopniem zaangażowania środków osobowych i technicznych, zatem nie powinno budzić wątpliwości, że spełnione zostają wszystkie przesłanki, by uznać Oddział K. w Polsce za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce.

Podsumowując uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że w związku z realizacją Kontraktu posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie przepisów o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia czy świadczenie realizowane przez K. na podstawie Kontraktu powinno zostać uznane za usługę kompleksową i w rezultacie opodatkowane VAT według jednolitych zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem pd towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 /listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT, Dyrektywa 112) nie regulują wprost kwestii opodatkowania czynności złożonych (kompleksowych), których zakres obejmuje zarówno dostawę towarów, jak i dodatkowe świadczenie lub świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów.

Idea, jaką jest opodatkowanie świadczeń kompleksowych według istoty świadczenia głównego została niejednokrotnie przedstawiona w orzeczeniach TSUE wydawanych zarówno na podstawie pierwotnie obowiązującej dyrektywy tj. Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

W prezentowanej przez polskie organy podatkowe linii orzeczniczej każdorazowo podkreśla się dwie główne kwestie. Po pierwsze, świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone. Po drugie, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (m.in. interpretacja indywidualna nr ITPP1/443-875/14/BS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 24 października 2014 r. oraz interpretacja indywidualna nr IBPP2/443-37/14/BM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 30 kwietnia 2014 r.).

W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał podniósł, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

Ten sam pogląd zaprezentował TSUE w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Dodatkowo w wyroku tym Trybunał zawarł kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W oparciu o przytoczony wyrok, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dokonuje dostawy kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia złożonego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy danej usługi, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie miał charakteru kompleksowego taki zbiór świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych w kontekście niezależności poruszył również TSUE w wyroku C-572/07 RLRE Tellmer Property. W przywołanym wyroku stwierdził on, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie jest ono celem samym w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

W kontekście tez zaprezentowanych przez TSUE w wyrokach przedstawionych powyżej, Wnioskodawca uważa, iż z Umowy bezpośrednio wynika, że zamiarem Klienta jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci wzniesienia konstrukcji jednostki opóźnionego koksowania oraz jednostki produkcji wodoru. Poszczególne świadczenia objęte Kontraktem nie stanowią zatem z perspektywy Klienta celu samego w sobie, a jedynie służą realizacji całości Umowy. Zakup poszczególnych towarów, czy też pojedynczych usług nie jest przedmiotem zainteresowania Klienta i nie będzie stanowił dla niego realnej wartości gospodarczej, gdyż dopiero odbiór gotowej konstrukcji stanowi przedmiot jego zainteresowania.

Dla powyższego wniosku nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, iż Kontrakt przewiduje podział prac na (i) projektowanie i inżynierię, (ii) negocjacje, lokowanie i zarządzanie zamówieniami i dostawami sprzętu i materiałów, które mają być włączone do instalacji, (iii) wykonanie robót budowlanych. Podział ten stanowi jedynie techniczną informację umożliwiającą m.in. zaprezentowanie harmonogramu realizacji poszczególnych kroków podejmowanych przez K. celem wykonania Kontraktu. Dzięki zaprezentowaniu planu prac w podziale na etapy, Klient uzyskał wiedzę co do okoliczności w jakich będzie realizowany Kontrakt, w tym co do kolejności wykonywania prac, przekazywania dokumentacji, czy dostarczenia materiałów budowlanych na miejsce budowy. Bez znaczenia dla oceny stanowiska Spółki pozostaje również fakt podziału ww. prac na wykonywane bezpośrednio przez Oddział (prace budowlane), jak i wykonywane zdalnie z siedziby K. (nadzór nad pracami, aranżowanie projektów i zamówień itd.). Wykonanie wszystkich tych czynności jest bowiem niezbędne do realizacji przedmiotu zamówienia. Co więcej, podział ten umożliwia Klientowi kontrolę postępów prac i samego projektu, a tym samym jest ustanawiany głównie w tym celu, a nie w celu podzielenia całego kontraktu na różne i niezależne strumienie dostaw.

Skoro zatem intencją i zamiarem gospodarczym Klienta - co wynika bezpośrednio z Umowy - jest wzniesienie dwóch instalacji, oznacza to, że skonstruowanie jednostki opóźnionego koksowania oraz jednostki produkcji wodoru, powinna być traktowana jako świadczenie główne, tj. świadczenie usług budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy, rozdzielanie usługi projektowania, dostawy towarów oraz usług nadzoru nad montażem, czy też pojedynczych dostaw składających się na nie, byłoby sztuczne i nieuzasadnione gospodarczo. W tym kontekście Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-907/15-2/K, w której organ uznał wykonywane przez podatnika czynności (również częściowo wykonywanych spoza Polski) za realizację kompleksowej usługi budowlanej:

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie złożonego zamówienia zobowiązał się do zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym. W ramach projektu Wnioskodawca zaplanuje nowy system, dostarczy do miejsca budowy materiały i wyposażenie konieczne do prawidłowego wykonania systemu (m.in. rur, rurociągów). Zlecenie obejmuje również wsparcie techniczne polegające na realizacji budowy, montażu i instalacji systemu, rozruchu oraz oddanie go do eksploatacji. W związku z tym należy stwierdzić, że czynności które będą wykonane są niezbędne do należytego wywiązania się ze zlecenia przez Wnioskodawcę. Dlatego też (...) należy stwierdzić, że wszystkie wykonane przez Stronę usługi będą świadczone w ramach jednej kompleksowej usługi, gdyż są ze sobą na tyle powiązane aby mogły tworzyć jedną całość.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności przez niego wykonywane w ramach Umowy powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi budowlanej, w ramach której wzniesione zostaną jednostka opóźnionego koksowania oraz jednostka produkcji wodoru. Zatem świadczeniem głównym dla tego świadczenia kompleksowego jest świadczenie usługi budowlanej, a w konsekwencji sposób traktowania i rozliczenia Kontraktu dla celów VAT powinien być oceniany przez pryzmat tej usługi. Oznacza to przykładowo, iż rozliczenie każdego z etapów realizacji prac, niezależnie od rodzaju czynności, jaka dla potrzeb danego etapu jest podejmowana (np. zaaranżowanie dostaw materiałów budowlanych, przygotowanie dokumentacji projektowej, czy wreszcie wykonanie prac budowlanych) powinno być traktowane jako rozliczenie usługi budowlanej, z właściwymi dla takiego charakteru usługi konsekwencjami na gruncie VAT.

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy świadczona przez K. na rzecz Klienta usługa kompleksowa powinna być traktowana jako związana z nieruchomością.

Szczególnie istotnym w przypadku usług dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca, w którym podlegają one opodatkowaniu.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług wyrażonej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia ustala się w sposób szczególny. Do wyjątków odnoszących się do zasady ogólnej określającej miejsce świadczenia usług należą m.in. usługi związane z nieruchomością. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. O miejscu świadczenia, a tym samym o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa winna być ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Podkreślenia wymaga, iż zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Rozporządzenie wykonawcze w art. 31a podsekcji 6a wskazuje, że Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28e ustawy o VAT), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Zgodnie z tym przepisem usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w przypadkach, gdy:

• wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
• są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowana przez Spółkę kompleksowa usługa budowlana wykazuje związek z nieruchomością, przede wszystkim dlatego, iż jej istotą jest wzniesienie konkretnych nieruchomości na terytorium Polski. Również fakt, iż całość wykonywanych w ramach Kontraktu prac wykazuje ścisły związek z tymi nieruchomościami, potwierdza charakter zleconej usługi jako całości. Tymczasem w praktyce polskich organów podatkowych można znaleźć potwierdzenie dla związku z nieruchomością usług mających niekiedy znacząco mniej oczywisty związek z tą nieruchomością. Dla przykładu Spółka wskazuje na interpretację:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IBPP4/443- 470/14/EK, w której uznał on związek z nieruchomością usługi montażu lub demontażu odprężarki i linii technologicznej;
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-466/14- 2/KC, w której uznał on związek z nieruchomością usług polegających na obsłudze technicznej i administracyjnej farmy wiatrowej znajdującej się na terytorium Polski;
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1- 195/15-2/EWW, w której uznał on związek z nieruchomością usług ułożenia płytek w hotelu.

W analizowanej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą ściśle określonych nieruchomości, jakimi są jednostka opóźnionego koksowania oraz jednostka produkcji wodoru - obie położone na terenie Polski. Na świadczone usługi składają się: usługi inżynierskie, montażowe, instalacyjne, nadzór nad montażem, czy zdobycie odpowiednich licencji. Charakter tych świadczeń, składających się na całą usługę jednoznacznie wskazuje, że to obie jednostki (opóźnionego koksowania i produkcji wodoru) jako konkretne nieruchomości stanowią elementy centralne całego świadczenia, a wskazane powyżej usługi są wykonywane tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tymi nieruchomościami. Nadto, wszystkie usługi wymienione w stanie faktycznym odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, czyli takich, które są identyfikowalne i znajdują się na terytorium Polski.

Zatem dla określania miejsca świadczenia kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez Spółkę w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, według którego przedmiotowe usługi winny być opodatkowane w miejscu położenia danej nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W zakresie pytania 4 Wnioskodawca dąży do ustalenia (zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna), czy wszystkie zakupy towarów i usług dokonywane w ramach Kontraktu przez K. powinny być uznane za dokonywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności K. w Polsce.

Zakładając, że Organ podzieli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i potwierdzi, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, niezbędne jest ustalenie, czy Oddział posiada tak istotny udział w realizacji Kontraktu, iż w efekcie dokonywane przez K. zamówienia towarów i usług powinny być uznane za nabywane za pośrednictwem Oddziału i w konsekwencji być opodatkowane z uwzględnieniem jego statusu i polskiego numeru rejestracyjnego VAT, co w zależności od przypadku przekładać się będzie na opodatkowanie nabyć dokonywanych dla celów realizacji Kontraktu. W praktyce, zagadnienie to ma dla Wnioskodawcy znaczenie zasadnicze, bowiem w poszczególnych przypadkach będzie się przekładać na jego uprawnienia i obowiązki na gruncie VAT w Polsce. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku nabycia usług od podmiotów krajowych, uznanie, iż stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w transakcjach realizowanych w związku z Kontraktem oznaczać będzie, iż takie usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, tj. również w przypadku, gdy wybrana usługa de facto związana z siedzibą K. we Włoszech, a zysk wynikający z takiej transakcji jest przypisany siedzibie. Spółka nie widzi podstaw do różnego traktowania, dla celów VAT nabywanych usług (niezależnie czy dotyczą one działań, które są w gestii siedziby Oddziału) w związku z faktem, iż związane są one końcowo z całościową realizacją Kontraktu w Polsce, w którą to realizację zaangażowany jest Oddział jako stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zwrócić również należy uwagę, iż efekt realizacji usług przez dostawców Spółki służy do realizacji i jest związany z procesem budowlanym odbywającym się w Polsce (przykładowo, wsparcie kontrahenta spółki w procesie uzyskiwania pozwoleń budowlanych jakkolwiek zlecany jest z biura K. we Włoszech, to nabyta usługa służy realizacji postanowień Kontraktu, które fizycznie realizuje Oddział). Nie można w takiej sytuacji odmówić stałemu miejscu prowadzenia działalności w Polsce udziału w transakcji.

Dla celów VAT można przyjąć, że Oddział zaangażowany jest w świadczenie przedmiotowych usług budowlanych jako całości. Skoro zatem Oddział uczestniczy w realizacji Kontraktu, to wszelkie nabycia towarów i usług dokonywane przez K. powinny dla celów klasyfikacji podatkowego transakcji towarowych i usługowych to uczestnictwo uwzględniać.

Jak już Wnioskodawca wskazywał w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania 1, Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wskazują, iż zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju powinny:

• umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;
• umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Z analizy tych przepisów wynika, iż samo stałe miejsce prowadzenia działalności położone w Polsce nie musi aktywnie uczestniczyć w procesie przyjmowania usług lub towarów (np. poprzez składanie zamówień, przygotowaniu i zawieraniu umów itd.), a jedynie musi być zdolne do odbioru usług, które następnie wykorzysta do świadczenia usług, w których uczestniczy.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, niezależnie od zaangażowania w proces realizacji Kontraktu zasobów K. zlokalizowanych we Włoszech, z uwagi na efektywne wykorzystanie nabywanych towarów i usług w Polsce, gdzie Kontrakt realizowany jest za pośrednictwem Oddziału, dla celów kwalifikacji poszczególnych transakcji dla celów VAT uzasadnione jest twierdzenie, iż nabycia te są dokonywane de facto przez stałe miejsce prowadzenia działalności K. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznania zakupów towarów i usług w ramach kontraktu za dokonywane przez to stałe miejsce prowadzenia działalności jest prawidłowe,
• uznania świadczeń realizowanych w ramach kontraktu za usługi kompleksowe oraz określenia miejsca świadczenia usług kompleksowych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie