Temat interpretacji

czy wykonanie zadania pn. ... należy traktować jako usługę kompleksową oraz w zakresie stawki podatku dla usługi Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów) i stawki podatku dla usługi Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm"?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2016r. (data wpływu 5 lutego 2016r.), uzupełnionym pismem z 31 marca 2016r. (data wpływu 4 kwietnia 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania czy wykonanie zadania pn. ... należy traktować jako usługę kompleksową jest nieprawidłowe,
• stawki podatku dla usługi Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów) jest prawidłowe,
• stawki podatku dla usługi Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm" - jest prawidłowa.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wykonanie zadania pn. ... należy traktować jako usługę kompleksową oraz w zakresie stawki podatku dla usługi Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów) i stawki podatku dla usługi Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 marca 2016r. (data wpływu 4 kwietnia 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 marca 2016r. znak: IBPP2/4512-102/16/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka A. sp. z o.o. uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego przez GDDKiA O/Katowice pn. ...". Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje w szczególności roboty budowlane - drogowe i utrzymaniowe w zakresie:

1. wykonywania robót z zakresu utrzymania dróg krajowych i terenów administrowanych przez Rejon w W. w ramach trybu podstawowego" zleceń prac utrzymaniowych;
2. roboty i usuwanie awarii zagrażających bezpieczeństwu z zakresu utrzymania dróg krajowych i terenów administrowanych przez Rejon w W. w ramach trybu awaryjnego" zleceń prac utrzymaniowych;
3. wykonywanie robót z zakresu utrzymania i usuwania awarii na terenach Rejonu i Obwodów Drogowych;
4. remont cząstkowy nawierzchni dróg;
5. remont chodników;
6. frezowanie nawierzchni;
7. remont poboczy;
8. roboty w zakresie oznakowania pionowego i poziomego dróg;
9. wymiana, ustawienie i remont barier ochronnych;
10. utrzymanie czystości pasa drogowego;
11. utrzymanie rowów i odwodnienia drogowego;
12. wymiana, uzupełnienie, ułożenie elementów kanalizacji deszczowej;
13. prace w zakresie estetyki drogi m.in. pielęgnacja drzew i krzewów, wycinka drzew, koszenie, utrzymanie czystości pasa drogowego;
14. utrzymanie oświetlenia ulicznego;
15. patrol autostrady.

Zamawiający przewidział kosztorysowy charakter wynagrodzenia w przedmiotowym postępowaniu co potwierdza m.in. wzór umowy stanowiący załącznik do SIWZ (par 4 ust 2). W tym celu Wykonawcy dla określenia ceny wykonania poszczególnych prac musieli wypełnić Formularz 2.2. (Kosztorys ofertowy) wskazując w każdej jego pozycji (określającej konkretną usługę) cenę netto, stawkę podatku VAT i cenę brutto zaoferowanej usługi. Suma cen brutto wszystkich pozycji z kosztorysu (Formularza 2.2. - Formularza Kosztorysowego) stanowi cenę oferty, którą należy wykazać w Formularzu 2.1. ("Oferta"). Zamawiający podzielił Formularz Kosztorysowy na grupy (ilość -13) podzielone na odrębne pozycje - w tym te stanowiące przedmiot zapytania.

W kosztorysowej Grupie prac nr 4 ("Odwodnienie") pkt 4 Zamawiający wskazał w odrębnych pozycjach m.in usługi:

D-03.01.03 - oczyszczenie ręczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 0,4 m

D-03.01.03 - oczyszczenie mechaniczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 0,4 m

D-03.01.03 - oczyszczenie ręczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 0,6 m

D-03.01.03 - oczyszczenie mechaniczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 0,6 m

D-03.01.03 - oczyszczenie ręczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 0,8 m

D-03.01.03 - oczyszczenie mechaniczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 0,8 m

D-03.01.03 - oczyszczenie ręczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 1,0 m

D-03.01.03 - oczyszczenie mechaniczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 1,0 m

D-03.01.03 - oczyszczenie ręczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 1,2 m

D-03.01.03 - oczyszczenie mechaniczne z namułu kanalizacji deszczowej o śr. 1,2 m

D-03.01.03 Czyszczenie kratek ściekowych - wraz z wywozem nieczystości na odl. do 10 km i opłatą za wysypisko odpadów

D-03.01.03 Czyszczenie studni rewizyjnych - wraz z wywozem nieczystości na odl. do 10 km i opłatą za wysypisko odpadów

D-03.01.03 Czyszczenie mechaniczne przykanalików z kratek ściekowych wraz wywozem i utylizacją

D-03.01.03a Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów)

D-03.01.03a Oczyszczanie separatorów i osadników ze szlamu i substancji ropopochodnych wraz z ich odwozem i utylizacją

D-03.01.03a Oczyszczanie zbiornika retencyjnego z namułu wraz z jego odwozem i utylizacją

D-03.01.03a Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm

nakazując odrębnie (dla każdej z pozycji) wskazanie ceny - netto, stawki VAT oraz ceny brutto. AVR sp z o.o. wszystkie wskazane wyżej usługi - za wyjątkiem pozycji "D-03.01.03a Oczyszczanie separatorów i osadników ze szlamu i substancji ropopochodnych wraz z ich odwozem i utylizacją" oraz "D-03.01.03a Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm" zakwalifikowała do 8% stawki podatku VAT (podczas gdy dwie wymienione do 23%VAT).

W piśmie uzupełniającym z 31 marca 2016r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy realizacja poszczególnych czynności wchodzących w zakres przedmiotu zamówienia może prowadzić do realizacji wspólnego celu jakim jest utrzymanie w należytym stanie dróg i infrastruktury drogowej na terenie administrowanym przez GDDKiA .

Ad. 2.

Wnioskodawca może być jednym świadczeniodawcą robót i usług objętych przedmiotowym postępowaniem, choć jak pokazuje dotychczasowa praktyka i dokumenty postępowania, świadczenia te mogą być także realizowane przez inne podmioty. Potwierdza to choćby pkt 9 formularza Oferta" (formularz 2.1.) w którym zawarte jest oświadczenie 9. ZAMÓWIENIE ZREALIZUJEMY sami**/przy udziale podwykonawców. Dodatkowo wzór umowy, stanowiący TOM II do SIWZ dopuszcza wykonywanie poszczególnych prac składających się na świadczenie przez podwykonawców, co przewiduje m.in. § 15 tegoż projektu umowy.

Ad. 3

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 wzór umowy, stanowiący TOM II do SIWZ dopuszcza wykonywanie poszczególnych prac składających się na świadczenie przez podwykonawców (§ 15 projektu umowy).

Ad. 4

Wynagrodzenie za wykonane świadczenia uzależnione jest od faktycznie wykonanych prac wg cen przedstawionych przez Wykonawców w Formularzu 2.2. załączonym do oferty (Formularz Kosztorysowy), który zawiera wszelkie czynności przewidziane przez Zamawiającego do wykonania w ramach przedmiotowego zamówienia. Wynagrodzenie nie jest wypłacane od całego wykonanego zadania. Stosownie do § 4 ust. 2 projektu umowy, załączonego jako TOM II do SIWZ Wynagrodzenie o którym mowa w ust. 1 jest wynagrodzeniem kosztorysowym i zostało wyliczone w oparciu o kosztorys ofertowy, sporządzony metodą kalkulacji uproszczonej"

Ad. 5

Jak wskazano powyżej - stosownie do § 4 ust. 2 projektu umowy, załączonego jako TOM II do SIWZ - Wynagrodzenie o którym mowa w ust. 1 jest wynagrodzeniem kosztorysowym i zostało wyliczone w oparciu o kosztorys ofertowy, sporządzony metodą kalkulacji uproszczonej.

Ad. 6

Stosownie do brzmienia § 5 ust 2 projektu umowy, załączonego jako TOM II do SIWZ Podstawa do wystawienia przez Wykonawcę faktur VAT będzie zatwierdzenie obmiarów faktycznie wykonanych robót i bezusterkowy odbiór częściowy podpisany przez przedstawicieli obu Stron" Oznacza to, iż wynagrodzenie przysługuje Wykonawcy za wykonane usługi.

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy nie można w opisywanym stanie faktycznym pokusić się o wskazanie usługi głównej" czy wiodącej. Jak wskazuje orzecznictwo jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny {zob. np. wyrok z dnia 2 maja 1996 r, w sprawie 0231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie 0349/96 CPP, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 0572/07 RLRE Tellmer Property sra, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r, w sprawie 0425/06 Ministero deirEconomia e delie Finanse przeciwko Part Service Srl)" (wyrok z dnia 11 marca 2014 r. WSA w Białymstoku I SA/Bk 620/13) oraz Jeżeli świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r. I SA/Bd 307/13). Tymczasem, jak wynika z dokumentów przedmiotowego postępowania - w szczególności zaś wzoru umowy do SIWZ - w opisywanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, ale pojedynczymi (odrębnymi") zleceniami. Wynika to m.in. § 1 ust 2 lit a i b w zw. z § 3 ust. 1 wzoru umowy. W szczególności § 3 ust 1 wzorca umowy wskazuje, iż Przedmiot umowy będzie realizowany każdorazowo w oparciu o odrębne pisemne zlecenia przekazywane Wykonawcy przez przedstawiciela Zamawiającego i we wskazanym przez niego zakresie".

Ad. 8

W ocenie Wnioskodawcy w ramach postępowania ..."- oznaczenie postępowania: O/KA.D~3.241.Z~15.86.2015 mamy do czynienia z grupą niezależnych od siebie świadczeń. Wskazuje na to również sam Zamawiający w piśmie przedłożonym dnia 21 marca 2016 r. na rozprawie przed Krajową Izbą Odwoławczą stwierdzając ....przedmiot zamówienia nie jest jednorodny i jego zakres obejmuje różne rodzaje świadczeń (roboty i usługi), które opodatkowane są różnymi stawkami VAT". Wyklucza to w ocenie Wnioskodawcy możliwość dalszego stwierdzenia, iż ...w ramach tego przedmiotu zamówienia występują również określone grupy robót i usługi stanowiące część składową świadczeń kompleksowych, czyli świadczeń pomocniczych, które składają się na świadczenia główne (str. 6 pisma GDDKiA z dnia 21 marca 2016 r.) albowiem skoro mamy do czynienia z usługami różnorodnymi to nie możemy mieć jednocześnie do czynienia z usługami kompleksowymi.

Ad 9.

Stosownie do interpretacji Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 8 lutego 2016 roku, którą uzyskał dla obu spornych pozycji formularza ofertowego (Kosztorys 2.2) Wnioskodawca, zarówno usługa Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów)" jak i usługa Inspekcja TV kanalizacji deszczowej o średnicy powyżej 100 mm" mieszczą się w grupie PKWiU 71.20.10.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych" w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zasadne jest uznanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania tj. postępowania pn. ..." uznanie każdej z usług jako usługi niezależnej z odrębną stawką podatku VAT tj. nie będącej usługą kompleksową (złożoną)...
2. Czy zasadne jest uznanie przez Wnioskodawcę, iż właściwą dla usługi "D-03.01.03a Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów)" jest podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%...
3. Czy zasadne jest uznanie przez Wnioskodawcę, iż właściwą dla usługi "D-03.01.03a Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm" jest podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wykonawca wyklucza "kompleksowy" czy też "złożony" charakter usług składających się na prace w ramach postępowania pn. ..." m. in z uwagi na charakter kontraktu (gdzie każda z usług jest niezależna od drugiej i może być zlecona odrębnie), brak usługi wiodącej (podstawowej) w stosunku do której inne usługi miałyby charakter "pomocniczy" oraz z uwagi na orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10) wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 869/10) i wyrok z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1374/11 ). Stanowisko to AVR sp z o.o. opiera także na uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 869/10) stosownie do którego : Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy." Tymczasem przedmiotowe postępowanie dotyczy jak wynika to z SIWZ i OPZ szeregu robót i usług, które co istotne mogą być zlecane odrębnie (niezależnie) od pozostałych co potwierdza m.in konieczność wyceny każdej pozycji Kosztorysu z osobna. Kontynuując AVR sp. z o.o. stoi na stanowisku - wspierając się m.in na interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w K. IBPP2/443-875/13/BW z dnia 26 września 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-784/14-2/AS z dnia 21 listopada 2014 r.. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-583/13-4/RG z dnia 7 października 2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania ILPP1/443-989/08-6/AK z dnia 19 grudnia 2008 r. iż usługi "przeglądu technicznego separatorów" oraz "Inspekcja TV kanalizacji deszczowej" jako nie polegające na "oczyszczaniu", które to usługi zresztą wykazano w innych pozycjach formularza Kosztorysowego (nakazując je także w podobny sposób wycenić) winny być sklasyfikowane jako PKWiU 71.20.19.0 - pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych" ze stawką podatku VAT 23%. Potwierdzają to zebrane przez AVR sp. z o.o. oferty z firm specjalistycznych zajmujących się usługami o których mowa we wniosku, a także inne postępowania przetargowe (w tym prowadzone przez GDDKiA) gdzie stawka podatku VAT dla usług, o które pyta Wnioskodawca wynosi 23% (vide postępowanie Usługi serwisowe separatorów substancji ropopochodnych oraz osadników zlokalizowanych w ciągu dróg krajowych administrowanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Bydgoszczy w latach 2015-2017 z podziałem na części" - GDDKiA.O.BY.D-3.2413.1.2015.2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie uznania czy wykonanie zadania pn. ... należy taktować jako usługę kompleksową,
• prawidłowe w zakresie stawki podatku dla usługi Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów),
• prawidłowe w zakresie stawki podatku dla usługi Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: ustawa lub ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu pn. .... Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje w szczególności roboty budowlano-drogowe i utrzymaniowe.

Zakres prac został określony przez Zamawiającego w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Zamawiający przewidział kosztorysowy charakter wynagrodzenia w przedmiotowym postępowaniu co potwierdza m.in. wzór umowy stanowiący załącznik do SIWZ. Jak wskazał Wnioskodawca ze SIWZ wynika, że w tym celu Wykonawcy dla określenia ceny wykonania poszczególnych prac musieli wypełnić Kosztorys ofertowy wskazując w każdej jego pozycji (określającej konkretną usługę) cenę netto, stawkę podatku VAT i cenę brutto zaoferowanej usługi. Suma cen brutto wszystkich pozycji z kosztorysu stanowi cenę oferty.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja poszczególnych czynności wchodzących w zakres przedmiotu zamówienia może prowadzić do realizacji wspólnego celu jakim jest utrzymanie w należytym stanie dróg i infrastruktury drogowej na terenie administrowanym przez GDDKiA Oddział w K.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca może być jednym świadczeniodawcą robót i usług objętych przedmiotowym postępowaniem. Jednakże oferta dopuszcza wykonanie poszczególnych prac przez podwykonawców. Wynagrodzenie Wnioskodawcy uzależnione jest od faktycznie wykonanych prac.

W ocenie Wnioskodawcy nie można w opisywanym stanie faktycznym pokusić się o wskazanie usługi głównej" czy wiodącej. Jak wskazuje orzecznictwo jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach postępowania ..."- oznaczenie postępowania: ... mamy do czynienia z grupą niezależnych od siebie świadczeń.

Zauważyć należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe według stawek podatku VAT, które byłyby właściwe w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, że powyższe czynności stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT 23% albo 8%.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa zwłaszcza oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 5 l).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)." (pkt 15 i 16 wyroku).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie czynności wymienionych we wniosku na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie - usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

• w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia .

W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawieranej umowy są roboty budowlane i utrzymaniowe w zakresie utrzymania dróg krajowych na określonym odcinku. Czynności podejmowane w ramach tego zadania dotyczą usług związanych z utrzymaniem odpowiedniego funkcjonowania drogi krajowej na wyznaczonym odcinku, a różnoraki charakter wykonywanych usług wymagany jest charakterem samego zadania końcowego tj. w celu utrzymania w odpowiednim stanie określonego odcinka drogi.

W analizowanej sprawie, zdaniem tut. organu z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, którym jest utrzymanie drogi krajowej na odpowiednim odcinku, wymagające podejmowania szeregu czynności, które ostatecznie prowadzą do jednego celu.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z grupą niezależnych od siebie świadczeń.

W ramach zadania będą wykonywane usługi, które zmierzają do utrzymania drogi w należytym stanie np:

• roboty i usuwanie awarii zagrażających bezpieczeństwu z zakresu utrzymania dróg
• remont cząstkowy nawierzchni dróg;
• remont chodników;
• frezowanie nawierzchni;
• remont poboczy;
• roboty w zakresie oznakowania pionowego i poziomego dróg;
• wymiana, ustawienie i remont barier ochronnych;
• utrzymanie czystości pasa drogowego;
• utrzymanie rowów i odwodnienia drogowego;
• wymiana, uzupełnienie, ułożenie elementów kanalizacji deszczowej;
• prace w zakresie estetyki drogi
• utrzymanie oświetlenia ulicznego;
• patrol autostrady.
• oczyszczenie ręczne z namułu kanalizacji deszczowej
• Czyszczenie kratek ściekowych i studni rewizyjnych
• Inspekcja TV kanalizacji deszczowej

co potwierdza, że wszystkie poszczególne prace wykonane w ramach tego zadania muszą zmierzać do wykonania jednego ostatecznego zadania, którym jest prawidłowe funkcjonowanie drogi na określonym odcinku.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowią zwartą całość funkcjonalną która prowadzi do utrzymania drogi na wyznaczonym odcinku, bowiem wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania podejmowane będą w jednym celu.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z wyrokami TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44; wyrok w sprawie C-349/96 CPP, pkt 31) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario - udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie.

Wnioskodawca dla potwierdzenia własnego stanowiska zgodnie, z którym przedmiot zamówienia nie jest jednorodny i jego zakres obejmuje różne rodzaje świadczeń (roboty i usługi), wyjaśnił, że poszczególne czynności będą częściowo podzlecane podwykonawcom.

Odwołanie się przez Wnioskodawcę do tego argumentu, nie potwierdza faktu że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z niezależną grupą prac.

Należy zwrócić uwagę na umowne postanowienia, z których wynika, że Wykonawca będzie w pełni odpowiedzialny za działania lub uchybienia każdego podwykonawcy i ich przedstawicieli lub pracowników, tak jakby były to działania lub uchybienia Wykonawcy.

Zatem z punktu widzenia Zamawiającego nie jest istotne czy Wnioskodawca całość prac wykona samodzielnie czy też będzie podzlecał innym podmiotom, bowiem odpowiedzialność za terminowość i jakość wykonanych prac ponosi tylko Wykonawca.

Powyższe również potwierdza, że wykonanie przedmiaru robót określonych w zamówieniu będzie stanowić zrealizowanie jednego zadania.

Ponadto należy stwierdzić, że rozbicie na poszczególne usługi składające się na realizację zadania stanowi tylko element niezbędny do wykonania kosztorysu, nie stanowi to natomiast argumentu przemawiającego za odrębnym opodatkowaniem każdej z prac. Powyższe nie świadczy więc o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem niezależnych usług, a wręcz przeciwnie, że realizowane pod nadzorem Wnioskodawcy prace składają się na wykonanie jednego określonego zadania.

Za potraktowaniem wykonywanych prac jako odrębnych czynności, w ramach realizacji zadania jakim jest ... nie przemawia również, fakt że przedmiot umowy będzie realizowany każdorazowo w oparciu o odrębne pisemne zlecenie przekazywane wykonawcy przez przedstawiciela zamawiającego i we wskazanym przez niego zakresie.

Zamawiający ustalając taki właśnie sposób wykonania prac chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na dany moment i za jaką wykonaną usługę płaci.

Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową dotyczącą zadania ..." natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania określone w SWIZ są podejmowane w ramach wykonania zadania i mają charakter elementów składowych tego zadania.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: () istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego".

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3, dotyczącym stawki podatku VAT dla usług:

• wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów),
• inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm

należy wyjaśnić, że według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Do 31 grudnia 2017r. na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem czy dla poniżej wskazanych usług tj.:

• usługa "D-03.01.03a Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów)" oraz
• usługa "D-03.01.03a Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm",

właściwą stawką podatku jest podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%.

Wnioskodawca wyjaśnił, że stosownie do interpretacji Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 8 lutego 2016 roku, którą uzyskał dla obu spornych pozycji formularza ofertowego (Kosztorys 2.2), wynika, że zarówno usługa Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów)" jak i usługa Inspekcja TV kanalizacji deszczowej o średnicy powyżej 100 mm" mieszczą się w grupie PKWiU 71.20.10.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych".

Usługi o wskazanym przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jako korzystające z obniżonej stawki podatku lub ze zwolnienia od podatku. Tym samym usługi te są opodatkowane stawką podstawową 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa oraz żądanie zakreślone pytaniami nr 2 i 3, należy stwierdzić, że usługi tj.

• Wykonanie przeglądu technicznego urządzeń substancji ropopochodnych (separatorów),
• Inspekcja TV kanalizacji deszczowej kanalizacji o średnicy powyżej 100 mm", sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 71.20.10.0

podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują dla ww. usług opodatkowania stawką obniżoną, jak również zwolnienia od opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić także należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji towarów i usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów prawa, które poruszają kwestie zastosowania stawki podatku.

Należy zauważyć, że z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wiążąca interpretacja wydawana przez organ podatkowy dotyczy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz pojawiających się wątpliwości i najczęściej gwarantuje ochronę przed obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowych lub dodatkowych kar. Interpretacja indywidualna nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, są określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym.

Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowo administracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociaż w podobnej sprawie.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Tut. organ pragnie również zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach