Opodatkowanie przeniesienia własności Nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z przenies... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26.04.2016, sygn. IPPP3/4512-80/16-2/ISK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Opodatkowanie przeniesienia własności Nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeniesieniem własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę, określenie podatnika w przedmiotowej transakcji przeniesienia własności nieruchomości i wystawienie faktury oraz ustalenie podstawy opodatkowania przy transakcji przeniesienia własności nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania przeniesienia własności Nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia (pytanie 1) jest nieprawidłowe,
prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeniesieniem własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę (pytanie 2) jest prawidłowe,
określenia podatnika w przedmiotowej transakcji przeniesienia własności nieruchomości i wystawienia faktury (pytanie 3) jest prawidłowe,
ustalenia podstawy opodatkowania przy transakcji przeniesienia własności nieruchomości (pytanie 4) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności Nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia, prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeniesieniem własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę, określenia podatnika w przedmiotowej transakcji przeniesienia własności nieruchomości i wystawienia faktury oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy transakcji przeniesienia własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność w zakresie zakupu, budowy i wynajmu obiektów handlowo-usługowych - dla potrzeb Grupy zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami Grupy w Polsce. W tym celu nabywa nieruchomości, wznosi na nich budynki i wynajmuje je (przede wszystkim na rzecz podmiotów z Grupy - zajmujących się sprzedażą i serwisem pojazdów, głównie ciężarowych). Jednym z głównych najemców jest T. Sp. z o.o. (T.). Spółka jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

Marek O. (dalej jako MO) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jego żona - Diana O. (dalej jako DO) nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie prowadzi działalności gospodarczej. Ani MO ani DO nie zajmowali się działalnością związaną z obrotem nieruchomościami, nie posiadają profesjonalnej wiedzy na ten temat, nie przeprowadzali żadnych transakcji tego rodzaju, nie posiadają również żadnego biura lub składników majątkowych przy pomocy których mogliby prowadzić działalność gospodarczą, ani nie podejmowali czynności zmierzających do zorganizowania warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomiędzy MO i DO obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Informacje te były aktualne na dzień dokonania poniżej opisanych transakcji oraz są aktualne na dzień obecny.

W dniu 30.06.2015 r. zawarta została notarialna umowa zlecenia, w której Spółka zleciła MO nabycie na rzecz Spółki Nieruchomości położonej w Wolicy. Spółka przekazała do depozytu notarialnego kwotę równą cenie, za jaką MO zobowiązał się nabyć nieruchomość dla Spółki i zobowiązała się pokryć wszelkie wydatki, jakie MO będzie musiał ponieść w związku z zakupem oraz przeniesieniem własności Nieruchomości na Spółkę (w tym również ewentualne kary, podatki, wydatki na usługi prawne, itp.). Umowa przewidywała, że MO przeniesie własność Nieruchomości na Spółkę po uzyskaniu zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie Nieruchomości. W umowie zlecenia MO działając w imieniu własnym i żony (DO) udzielił również Spółce nieodwołalnego, niegasnącego na wypadek śmierci pełnomocnictwa do przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę. Umowa przewidywała wynagrodzenie dla MO za jej wykonanie - w kwocie 1.000 zł - płatne po przeniesieniu własności Nieruchomości na Spółkę.

W dniu 30.06.2015 r. - po zawarciu wspomnianej umowy zlecenia, została zawarta umowa sprzedaży przy której MO działał w imieniu własnym i żony. Wszelkie warunki zakupu Nieruchomości ze sprzedawcą zostały ustalone przez Spółkę, to Spółka wcześniej otrzymała ofertę sprzedaży Nieruchomości i ona podjęła negocjacje ze sprzedawcą, a zapłata ceny odbyła się z depozytu notarialnego złożonego przez Spółkę. Mocą tej umowy MO za zgodą DO nabył nieruchomość (za kwotę ponad 2 milionów złotych - pokrytą w pełni przez Spółkę) do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT-em.

W momencie nabycia na Nieruchomości znajdował się budynek mieszkalny i gospodarczy. Wspomniana Nieruchomość została nabyta w celu powiększenia terenu pod działalność gospodarczą Spółki i tym samym T. - bowiem Nieruchomość graniczy z działką, na której obecnie Spółka posiada budynek biurowy i warsztatowy - wynajmowany T.. Obie nieruchomości zostaną scalone w jedną działkę. Planowane jest wybudowanie na Nieruchomości nowych obiektów służących działalności T. i wynajęcie ich temu podmiotowi przez Spółkę. Po nabyciu Nieruchomości przez MO do majątku wspólnego, Spółka dokonała wyburzenia znajdujących się na niej budynków (całość kosztów z tego tytułu poniosła Spółka) - w celu przygotowania Nieruchomości do planowanej inwestycji. Planowane jest również, że przed przeniesieniem własności Nieruchomości na T. zostaną wykonane prace niwelacyjne tej działki - przygotowujące ją do planowanej inwestycji przez T.

Ideą transakcji było, aby MO nabył Nieruchomość powierniczo, we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki - gdzie cała transakcja miała być od początku do końca finansowana przez Spółkę, a następnie aby MO przeniósł własność Nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia (powierniczej) - po tym kiedy Spółka uzyska zezwolenie ministra na taki zakup. Według informacji przekazywanych Spółce przez konsultantów prawnych i notariusza takie zezwolenie było wymagane. Wybrano MO do pełnienia roli powiernika, gdyż jest on pracownikiem spółki powiązanej ze Spółką (która wynajmuje od Spółki nieruchomości) - członkiem kadry zarządzającej, a tym samym osobą godną zaufania. Z punktu widzenia MO jest to jednorazowa sytuacja, nie zamierza on w sposób zorganizowany prowadzić działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami - a na pełnienie roli powiernika zgodził się, aby umożliwić realizację zakupu atrakcyjnej Nieruchomości przez Spółkę. Ostatecznie okazało się - zgodnie z opinią ministerstwa spraw wewnętrznych - że zezwolenie na nabycie nieruchomości przez Spółkę nie jest konieczne. Dlatego też obecnie planowane jest przeniesienie własności Nieruchomości przez MO na Spółkę - Nieruchomość jest obecnie niezabudowana, istnieje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - w którym jest ona przeznaczona pod zabudowę usługowo-produkcyjną (UP) i taki status Nieruchomość ta będzie miała w momencie przeniesienia jej własności na Spółkę. Z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz MO jakiejkolwiek ceny - nie zostanie zawarta umowa sprzedaży, lecz umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy powierniczej (zlecenia).

W księdze wieczystej jako właścicieli Nieruchomości uwidocznieni są MO i DO - jako współwłaściciele (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska).

MO wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do planowanego przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę i w tej sprawie Dyrektor IS w Warszawie wydał interpretację z dnia 6 października 2015 r. (IPPP3/4512-562/15-2/JŻ) - w której wskazał, że przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę przez MO będzie podlegało opodatkowaniu VAT-em. Jednak stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dla którego wydaną przywołaną interpretację, nie został przedstawiony wyczerpująco - w szczególności nie wspomniano w nim o fakcie działania MO w imieniu również swojej żony i o wejściu Nieruchomości do majątku wspólnego MO i DO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przeniesienie własności Nieruchomości w wykonaniu opisanej umowy zlecenia przez MO (działającego w imieniu własnym i swojej żony - DO) na Spółkę będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT)...
Jeżeli przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę będzie czynnością opodatkowaną VAT-em, to czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tą transakcją (zakładając, że przenoszący własność dokona rejestracji jako podatnik VAT i wystawi odpowiednią fakturę VAT)...
Jeżeli przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę będzie czynnością opodatkowaną VAT-em, to czy podatnikiem z tego tytułu będzie MO, czy MO oraz jego żoną - DO, a w konsekwencji która z tych osób powinna wystawić fakturę VAT z której Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony...
Jeżeli podatnikiem z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę będzie MO, to co będzie podstawą opodatkowania w szczególności czy podstawą opodatkowania będzie cena nabycia Nieruchomości przez MO pomniejszona o należny VAT (23%)...
Jeżeli podatnikiem z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę będzie MO i DO, to czy każda z tych osób powinna wystawić fakturę na Spółkę, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 50% wartości ceny nabycia Nieruchomości przez MO pomniejszoną o należny VAT (23%), a jeśli nie - to jaką podstawę opodatkowania powinna każda z tych osób przyjąć...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

W ocenie Spółki, a także MO i DO, przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę nie będzie czynnością objętą podatkiem od towarów i usług - bowiem ani MO, ani DO nie będą w tym zakresie działać jako podatnicy VAT, a ponadto Spółkę od momentu zakupu Nieruchomości 30/06/2015 (jedynie w świetle prawa cywilnego dokonanego przez MO) należy uznać za jej właściciela (w sensie ekonomicznym - od tego momentu na Spółkę przeszło prawo do dysponowania Nieruchomością jak właściciel).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium Polski. Jednak należy mieć na względzie, że ustawa o VAT nie obejmuje swym zakresem wszystkich czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - lecz wyłącznie te, które są dokonywane przez podatników VAT, co wynika z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, aby analizowana transakcja podlegała opodatkowaniu musi być spełnione jednocześnie kryterium podmiotowe - przenoszący własność musi być podatnikiem VAT i przedmiotowe - a więc transakcja musi stanowić przeniesienie prawa do dysponowania Nieruchomością jak właściciel.

Kryterium podmiotowe - MO i DO nie działali jako podatnicy VAT

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kryterium podmiotowe. Należy odpowiedzieć na pytanie, czy MO lub DO w ramach analizowanej sytuacji działali w charakterze handlowców lub usługodawców lub osób wykonujących wolne zawody, albo czy wykorzystywali towary (Nieruchomość) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie oraz piśmiennictwie działalność handlowców, czy usługodawców albo osób wykonujących wolny zawód charakteryzuje się zorganizowaniem oraz stałością (ciągłością) (patrz wyrok NSA z 25 września 2014 r. - II FSK 2393/12). W przypadku MO i DO oraz ich zaangażowania w analizowaną transakcję nie występuje żadna z tych cech. Zorganizowany i stały charakter działalności musiałby się w analizowanej sytuacji wiązać z prowadzeniem działalności analogicznej do działalności pośredników na rynku nieruchomości. MO nie posiada ani jakiegokolwiek biura, majątku związanego z działalnością, nie podjął żadnych czynności związanych ze zorganizowaniem działalności gospodarczej - a jego aktywność przy zakupie nieruchomości powierniczo dla Spółki ograniczyła się do podpisania umowy zakupu Nieruchomości, a w przyszłości podpisze on jeszcze umowę przenoszącą własność nieruchomości na Spółkę. MO w ramach umowy zlecenia zawartej ze Spółką nie zajmował się wyszukiwaniem Nieruchomości dla Spółki, negocjowaniem warunków tej umowy, nie pośredniczył w ustalaniu warunków zakupu pomiędzy Spółką a sprzedającym - nie wykonał żadnych z takich czynności, które są charakterystyczne dla rynku pośredników nieruchomości. Ponadto MO nie posiada fachowej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie pośrednictwa w nieruchomościach. A zatem należy skonstatować, że MO nie podjął nawet żadnych czynności, aby zorganizować działalność gospodarczą (w jakimkolwiek zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami), nie wykonał też w ramach analizowanej transakcji żadnych czynności charakterystycznych dla osób trudniących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Analogiczne uwagi - choć z jeszcze większym natężeniem - mają zastosowanie do DO, która stała się współwłaścicielem Nieruchomości tylko dlatego, że MO nabył jej własność zgodnie z regulacjami prawa cywilnego - gdyż oboje ich łączy ustawowa wspólność majątkowa.

Co więcej, dodatkowym argumentem za tym, że MO, ani DO nie wykonali zakupu i nie wykonają przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę w ramach działalności gospodarczej jest fakt, że po zakupie tej Nieruchomości stali się oni wspólnie właścicielami Nieruchomości - w świetle prawa cywilnego. Gdyby MO rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, albo przygotowywał się do jej prowadzenia, to nabyłby Nieruchomość do majątku osobistego - a nie do majątku wspólnego. Całkowicie niepraktyczne byłoby prowadzenie działalności gospodarczej przez MO w zakresie obrotu nieruchomości w taki sposób, że do każdej czynności związanej z tą działalnością potrzebuje zgody DO - czyli swej małżonki.

Kolejnym argumentem jest okoliczność, że czynność zakupu Nieruchomości i przyszłe przeniesienie jej własności na Spółkę będzie jedyną tego rodzaju czynnością jaką MO dotąd podjął i jaką podejmie w dającej się określić przyszłości. Nie występuje tu element ciągłości działalności - podobnie ma się sprawa z DO. Warto podkreślić, że Polska nie skorzystała z możliwości jaką daje Dyrektywa UE 2006/112 w art. 12 - który brzmi Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Więc pojedyncza, okazjonalna transakcja w której MO zobowiązał się nabyć Nieruchomość na rzecz Spółki i przenieść jej własność na Spółkę nie sprawia, że tym samym wykonał czynność w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to orzecznictwo sądowe - przykładowo w wyroku NSA z 3 lutego 2012 r. (IFSK 1699/11) wskazano m.in. Brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Podobnie w wyroku WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. (I SA/Po 210/14) wskazano: Analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży musi wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem by uznać, że konkretne czynności podatnika nie mieszczą się już w ramach zarządu majątkiem prywatnym a są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054). Tego rodzaju aktywność handlowa wskazywać musi ciąg czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że MO zgodnie z umową zlecenia ma otrzymać wynagrodzenie za swój udział w transakcji. Odpłatność zlecenia w żaden sposób nie przekłada się na to, że staje się ono automatycznie przejawem działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie - w analizowanej sytuacji fakt, iż MO otrzyma wynagrodzenie w kwocie zaledwie 1000 zł - podczas gdy wartość nieruchomości to ponad 2 miliony złotych, jest dodatkowym argumentem, że MO nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a jego funkcje w transakcji są minimalne. Na rynku pośredników w obrocie nieruchomościami wynagrodzenia za pośrednictwo są powszechnie ustalane w formie prowizji - jako procentu od wartości nieruchomości. Prowizje te wynoszą zazwyczaj nie mniej niż 1% wartości nieruchomości. 1000 zł jaki otrzymać ma MO to mniej niż 0,05% wartości Nieruchomości. Żaden profesjonalny pośrednik, zajmujący się zawodowo prowadzeniem działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami nie zgodziłby się na tak niskie wynagrodzenie - co jedynie potwierdza, że MO nie działał przy tej transakcji w charakterze choćby zbliżonym do pośrednika, handlowca, czy usługodawcy i występowanie w tej transakcji w charakterze powiernika w żaden sposób nie czyni MO profesjonalistą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Należy jeszcze dodać, że na brak opodatkowania VAT-em w analizowanej sytuacji może wskazywać również art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W analizowanym przypadku umowa zlecenia zawarta przez MO określa warunki wykonania czynności (sprowadzające się do tego, że MO podpisze umowę zakupu Nieruchomości i potem umowę przeniesienia jej własności na Spółkę), określa też kwotę wynagrodzenia dla MO, a również i odpowiedzialność zlecającego (a więc Spółki) wobec osób trzecich - bo jasno wskazano w umowie, że wszystkie koszty jakie wiązać się będą z zakupem Nieruchomości (w tym koszty ewentualnych kar, obciążenia finansowe, itp.) będą obciążać Spółkę, co oznacza że faktycznie odpowiada ona wobec osób trzecich za działania MO. W konsekwencji MO nie ponosi też ryzyka gospodarczego - co jest elementem charakterystycznym dla osób prowadzących działalność gospodarczą i jednym z warunków uznania danej osoby za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia nie będą traktowane jako działalność gospodarcza dodatkowo na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Kryterium przedmiotowe

Ustawa o VAT w art. 7 w którym zdefiniowana jest dostawa celowo nie odwołuje się do cywilnoprawnego pojęcia własności. Dostawą jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel - a nie przeniesienie własności towaru. Przepis ten odwołuje się do faktycznego, czy ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Jest to celowy zabieg - wywodzący się z zapisów dyrektyw unijnych w sprawie VAT, który ma na celu ujednolicenie praktyki stosowania przepisów o VAT w całej UE (w której systemy prawa cywilnego mogą się różnić między krajami).

Za nabywcę w rozumieniu prawa UE powinien być uważany ten podmiot, który faktycznie uzyskał prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a nie ten który jest jego formalnym właścicielem - zwłaszcza, gdy nawet ta formalna własność jest w analizowanej sytuacji dodatkowo ograniczona umową powierniczą, o czym dalej. Dla zilustrowania kwestii faktycznego władztwa nad rzeczą - w odróżnieniu od kryterium formalnego - powszechnie podaje się np. przykład sprzedaży rzeczy z zastrzeżeniem prawa własności, albo przeniesienia własności rzeczy w celu zabezpieczenia roszczeń. W pierwszym przypadku pomimo że sprzedawca sprzedał rzecz i przekazał ją nabywcy, to pozostaje jej formalnym właścicielem np. do czasu zapłaty ceny - kiedy to prawo własności przejdzie na nabywcę. Cywilnoprawnie sprzedawca jest nadal właścicielem rzeczy, ale na gruncie VAT nie ma wątpliwości, że już w momencie wydania rzeczy jego klient jest uprawniony do korzystania z rzeczy jak właściciel i tym samym już w tym momencie dochodzi do dostawy (transakcji opodatkowanej) - choć własność jeszcze nie przeszła na nabywcę. W drugim przypadku kredytobiorca może przenieść np. na bank własność zakupionego samochodu, aby zabezpieczyć wierzytelność banku o zwrot kredytu, pozostawiając samochód w swoim posiadaniu. Na gruncie VAT to przeniesienie własności nie ma znaczenia, nie dochodzi do transakcji opodatkowanej - bo uprawniony do faktycznego korzystania z rzeczy jak właściciel jest nadal poprzedni właściciel, choć formalnie przeniósł własność na rzecz banku.

Podobna sytuacja wystąpiła przy analizowanej transakcji. Choć formalnie to MO (wraz z DO) uzyskał cywilnoprawne prawo własności Nieruchomości 30/06/2015 r. - jednak faktycznie trzeba mieć na uwadze, że prawo to jest bardzo ograniczone treścią umowy powierniczej (tj. MO nie ma prawa rozporządzić Nieruchomością w sposób inny, niż przeniesienie prawa własności na Spółkę), a ponadto to Spółka sfinansowała w całości ten zakup, był on dokonany na rzecz Spółki, Spółka uzyskała pełnomocnictwo by w każdej chwili przenieść własność Nieruchomości na siebie. Ponadto Spółka mogła swobodnie dysponować gruntem już od momentu jego zakupu przez MO, co miało wyraz choćby w tym, że Spółka wyburzyła budynki znajdujące się na gruncie - przygotowując grunt do inwestycji (przykładowo MO, jako tymczasowy, formalny właściciel Nieruchomości, nie mógł nie zgodzić się na wyburzenie budynków na Nieruchomości, gdyż był związany ze Spółką umową powierniczą, która zgodnie z zamiarem jej stron wszelkie władztwo nad Nieruchomością oddaje Spółce, nawet jeśli Spółka jeszcze nie będzie formalnie właścicielem Nieruchomości). Jak wskazano w niedalekiej przyszłości Spółka wykona niwelację Nieruchomości - a więc przygotuje ją do planowanej inwestycji, co jest z pewnością przejawem wykonywania faktycznego władztwa nad tą rzeczą. Co więcej, gdyby nie Spółka, to MO nie stałby się nawet formalnym ani tymczasowym właścicielem Nieruchomości, gdyż jak wskazano wyżej, wszelkie czynności związane z zakupem Nieruchomości, negocjacjami z jej właścicielem oraz finansowaniem podejmowała Spółka, a MO był jedynie powiernikiem, co wynikało z tego, że Spółka jest cudzoziemcem. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że faktyczny i ekonomicznym właścicielem gruntu była od momentu jego formalnego zakupu przez MO Spółka. A zatem przeniesienie własności Nieruchomości jakie nastąpi w przyszłości pomiędzy MO (i DO) a Spółką nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej dla celów VAT, bo będzie jedynie formalnym dopełnieniem transakcji - istotnym tylko w świetle prawa cywilnego, zaś na gruncie VAT obojętnym, tak samo jak przeniesienie własności rzeczy na zabezpieczenie nie wywołuje żadnych skutków w VAT w momencie dokonania.

Co więcej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Z tej regulacji wynika, że wydanie towarów w ramach umowy komisu nie jest traktowane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz o tą czynność została expressis verbis rozszerzona definicja dostawy. Umowa powiernicza w obrocie nieruchomościami odpowiada komisowi zakupu - w komisie zakupu tak samo jak w analizowanym przypadku komisant ma nabyć towarów w imieniu własnym, lecz na rzecz komitenta. Przeniesienie własności towaru z komisanta na komitenta jest traktowane jako dostawa - tylko dlatego ze art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyraźnie rozszerzył pojęcie dostawy o ten przypadek. Natomiast przepis ten nie dotyczy umowy powierniczej w obrocie nieruchomościami (a komis nie może dotyczyć nieruchomości), co jedynie potwierdza, że przeniesienie własności Nieruchomości z MO na Spółkę nie będzie dostawą towarów, bo nie jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i art. 7 ust. 1 ustawy nie wspomina o takiej czynności jako wchodzącej w zakres pojęcia dostawy towarów.

Pytanie nr 2

Gdyby podmiot który nabył Nieruchomość i przeniósł jej własność na Spółkę działał w tym zakresie jako podatnik VAT, to Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do tej transakcji przez dostawcę - zasadniczo pod warunkiem że w momencie wystawiania faktury dostawca byłby zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem związek analizowanego nabycia przez Spółkę z tą działalnością jest oczywisty - gdyż Spółka będzie wynajmować nabytą Nieruchomość (po jej zabudowaniu), co jest podstawowym przedmiotem jej działalności.

Ponadto w analizowanej sytuacji w odniesieniu do Nieruchomości nie miałoby zastosowanie żadne zwolnienie z VAT - gdyż Nieruchomość jest i będzie w momencie przeniesienia własności na Spółkę niezabudowana, ale przeznaczona pod zabudowę.

W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji, która zakazywałaby odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podatnika, który nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT. Co więcej, powszechnie uznaje się, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej nawet przez podmiot niezarejestrowany - o ile nabywca nie brał udziału w czynności zmierzającej do obejścia przepisów prawa (unikania opodatkowania). Tezy te potwierdza np. pismo Dyrektora IS w Katowicach z 17 września 2013 r. (IBPP4/443-273/13/PK), a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-438/09 i C-255/02).

Tym bardziej zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeżeli dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie wystawienia faktury, nawet jeśli w momencie powstania obowiązku podatkowego nie był zarejestrowanym podatnikiem.

Pytanie nr 3

Jeżeli uznać, że którakolwiek z osób które są obecnie współwłaścicielami Nieruchomości będzie w odniesieniu do przeniesienia własności tej Nieruchomości podatnikiem VAT - to powinno się uznać, że będzie to wyłącznie MO. DO nie uczestniczyła faktycznie w transakcji - a jej zgoda na nabycie Nieruchomości przez MO była potrzebna tylko ze względów formalnych wynikających z przepisów prawa cywilnego - dlatego, że według stanowiska notariusza było to niezbędne z punktu widzenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - jako że MO i DO łączy małżeńska wspólnota majątkowa.

Przepisy ustawy o VAT w art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazują, że podatnikiem jest ten, kto prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Nie istnieje pojęcie zbiorowego podatnika VAT, a małżonkowie mogą być tylko odrębnie podatnikami VAT - o ile któreś z nich wykonuje działalność gospodarczą. W przypadku wykorzystywania majątku wspólnego - objętego małżeńską wspólnością majątkową - podatnikiem jest tylko ten z małżonków, który faktycznie wykorzystuje ten majątek - co potwierdza np. interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 29 marca 2014 r. (nr ILPP2/443-8/13-3/AD), albo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009 r., nr IPPP3/443-14/08-6/RK.

Przeniesienie Nieruchomości na Spółkę w wykonaniu umowy zlecenia będzie dokonane za zgodą DO (która wymagana jest przez art. 37 par. 1 pkt 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) - ale przenoszącym własność będzie MO i tylko jego należałoby uznać za podatnika VAT - o ile przyjąć że w tym zakresie wykonuje działalność gospodarczą (co jak już wskazano powyżej nie byłoby prawidłowe).

Pytanie nr 4

Umowa przenosząca własność Nieruchomości na MO nie będzie określać ceny sprzedaży - bo nie będzie to sprzedaż, ale przeniesienie własności Nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia (powierniczej). Ale jeżeli przyjąć, że pomiędzy MO, a Spółką dojdzie do dostawy Nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT w momencie przeniesienia własności, to należy konsekwentnie przyjąć, że MO uzyskał należność za tą czynność od Spółki w ten sposób, że Spółka przekazała do depozytu notarialnego kwotę za jaką MO nabył Nieruchomości 30/06/2015. Tym samym to ta kwota powinna być traktowana jako podstawa opodatkowania dla czynności w ramach której MO przeniesie własność Nieruchomości na Spółkę - oczywiście po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku VAT (23%). Powinna ona być powiększona o inne koszty jakie w związku z nabyciem Nieruchomości przez MO sfinansowała Spółka - np. koszty notarialne poniesione przy nabyciu - również tu należy przyjąć że są to kwoty brutto, a więc wraz z podatkiem VAT. W takim przypadku również kwota jaką MO otrzyma od Spółki za udział w analizowanej transakcji (1.000 zł) powinna być także doliczona do podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę.

Pytanie nr 5

Jeżeli uznać (naszym zdaniem nieprawidłowo), że zarówno MO, jak i DO są podatnikami VAT w odniesieniu do przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę, to każda z tych osób powinna uznać, że podstawą opodatkowania jest 50% sumy kwot wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 4. Współwłasność majątku małżeńska jest współwłasnością bezudziałową, a tym samym skoro nie da się ustalić jaki jest udział każdego ze współwłaścicieli, to należy przyjąć, że wynosi on 50%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

opodatkowania przeniesienia własności Nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia (pytanie 1) jest nieprawidłowe,
prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeniesieniem własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę (pytanie 2) jest prawidłowe,
określenia podatnika w przedmiotowej transakcji przeniesienia własności nieruchomości i wystawienia faktury (pytanie 3) jest prawidłowe,
ustalenia podstawy opodatkowania przy transakcji przeniesienia własności nieruchomości (pytanie 4) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

Wskazać tu należy powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 K.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 K.c.).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

ograniczenie czasowe zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z treści wniosku wynika, że T. Sp. z o.o. będąca czynnym podatnikiem VAT zawarła z Markiem O. (MO) umowę zlecenia, w której Spółka zleciła MO nabycie powierniczo Nieruchomości położonej w Wolicy we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki. Do pełnienia roli powiernika wybrano MO, gdyż jest on pracownikiem spółki powiązanej ze Spółką (która wynajmuje od Spółki nieruchomości) - członkiem kadry zarządzającej, a tym samym osobą godną zaufania.

Cała transakcja miała być od początku do końca finansowana przez Spółkę. Umowa zlecenia przewidywała również przeniesie przez MO własności Nieruchomości na Spółkę. W umowie zlecenia MO działając w imieniu własnym i żony Diany O. (DO) udzielił również Spółce nieodwołalnego, niegasnącego na wypadek śmierci pełnomocnictwa do przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę. Z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz MO jakiejkolwiek ceny - nie zostanie zawarta umowa sprzedaży, lecz umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy powierniczej (zlecenia). Ponadto umowa ta przewidywała wynagrodzenie dla MO za jej wykonanie - w kwocie 1.000 zł - płatne po przeniesieniu własności Nieruchomości na Spółkę.

Po zawarciu wspomnianej umowy zlecenia, została zawarta umowa sprzedaży przy której MO działał w imieniu własnym i żony. Wszelkie warunki zakupu Nieruchomości ze sprzedawcą zostały ustalone przez Spółkę, to Spółka wcześniej otrzymała ofertę sprzedaży Nieruchomości i ona podjęła negocjacje ze sprzedawcą, a zapłata ceny odbyła się z depozytu notarialnego złożonego przez Spółkę. Mocą tej umowy MO za zgodą DO nabył nieruchomość do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. W księdze wieczystej jako właścicieli Nieruchomości uwidocznieni są MO i DO - jako współwłaściciele (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska). Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT-em.

Ani MO ani DO nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, nie prowadzą działalności gospodarczej, nie zajmowali się działalnością związaną z obrotem nieruchomościami, nie posiadają profesjonalnej wiedzy na ten temat, nie przeprowadzali żadnych transakcji tego rodzaju, nie posiadają również żadnego biura lub składników majątkowych przy pomocy których mogliby prowadzić działalność gospodarczą, ani nie podejmowali czynności zmierzających do zorganizowania warunków do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia MO jest to jednorazowa sytuacja, nie zamierza on w sposób zorganizowany prowadzić działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami a na pełnienie roli powiernika zgodził się, aby umożliwić realizację zakupu atrakcyjnej Nieruchomości przez Spółkę.

Ad. 1 i 3

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy przeniesienie przez MO (działającego w imieniu własnym i żony DO) własności Nieruchomości na rzecz Spółki w wykonaniu Umowy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz kogo należy uznać za podatnika z tytułu przedmiotowej transakcji MO czy też MO i DO.

W odniesieniu do tej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu Nieruchomości - bowiem MO (powiernik) nabędzie Nieruchomość w imieniu własnym i żony DO, a następnie przekaże ją Spółce. Nabycie we własnym imieniu Nieruchomości przez MO skutkuje możliwością dysponowania nią (rozporządzania) jak właściciel dopóki nie zostanie ona przekazana Spółce, bez względu na to, że MO nabywa je jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że MO nabywając Nieruchomość działa jako powiernik jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że MO przysługuje prawo do rozporządzania nabywaną Nieruchomością jak właściciel, mimo że jako powiernik, jest zobowiązany przenieść jej własność na Spółkę.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanej Nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do przeniesienia na rzecz Spółki własności Nieruchomości nabytej na podstawie wskazanej we wniosku umowy spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza mocą ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy można podmiot dokonujący dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Ponadto z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą czy też jest sprzedażą majątku osobistego, był przedmiotem, powołanego również przez Wnioskodawcę, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Oboje małżonkowie maja równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Należy zaznaczyć, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot dokonujący dostawy nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy dostawa ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jeżeli przedmiotem dostawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, pomiędzy MO, a Spółką dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. MO w zamian za zaoferowane przez Spółkę wynagrodzenie (prowizję) zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu (i w imieniu swojej żony DO ze względu na łączącą ich współwłasność małżeńską), nieruchomości gruntowej położonej w Wolicy, a następnie przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Spółki. Z niniejszego jednoznacznie wynika, że mająca być przedmiotem sprzedaży Nieruchomość została nabyta z zamiarem sprzedaży jej Spółce, a nie do majątku prywatnego MO. Zatem bezsprzecznie należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku MO nabył Nieruchomość w celach dalszej odsprzedaży (w celach handlowych). Tym samym z ogółu okoliczności wynika, że działanie MO będzie podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, który dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Tym samym, przedmiotowe działanie będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a MO wystąpi w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za podatnika w przedmiotowej transakcji DO żony MO należy wskazać, iż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując przeniesienia własności swojego udziału wynikającego ze współwłasności majątkowej w przedmiotowej Nieruchomości działa jako podatnik. Stroną umowy zlecenia zawartej ze Spółką jest jedynie MO, to w momencie przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę stroną dokonującą czynności opodatkowanej będzie jedynie mąż (MO). Przedmiotowe przeniesienie własności nieruchomości będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez męża (MO).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie własności Nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, w wykonaniu umowy powierniczej MO i Spółki będzie stanowiło działanie w zakresie działalności gospodarczej MO, przez co zdaniem tut. Organu czyni w tej sytuacji (w przypadku, gdy drugi małżonek poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, pozostaje bierny w jej wykonaniu) podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy tego małżonka, który dokonuje z tego tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w przedmiotowej sprawie MO. W konsekwencji osobą zobowiązaną do wystawienia faktury przeniesienia własności będzie MO.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania przeniesienie własności Nieruchomości w wykonaniu opisanej umowy zlecenia przez MO (działającego w imieniu własnym i swojej żony - DO) na Spółkę za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług tj. pytania nr 1 - należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie uznania MO za podatnika i w konsekwencji osobę, która powinna wystawić fakturę VAT przy przedmiotowej transakcji (pytanie nr 3 wniosku) należy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie dotyczące określenia podatnika w przedmiotowej transakcji przeniesienia własności nieruchomości pytanie nr 5 wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeniesieniem własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę, w przypadku gdy przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT oraz przy założeniu, że przenoszący własność dokona rejestracji jako podatnik VAT i wystawi odpowiednią fakturę VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Jak już wcześniej wskazano, odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność w zakresie zakupu, budowy i wynajmu obiektów handlowo-usługowych - dla potrzeb Grupy TB zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami Grupy w Polsce. W tym celu nabywa nieruchomości, wznosi na nich budynki i wynajmuje je (przede wszystkim na rzecz podmiotów z Grupy TB - zajmujących się sprzedażą i serwisem pojazdów, głównie ciężarowych). Przedmiotem transakcji ma być Nieruchomość, która jest obecnie niezabudowana, istnieje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - w którym jest ona przeznaczona pod zabudowę usługowo-produkcyjną (UP) i taki status Nieruchomość ta będzie miała w momencie przeniesienia jej własności na Spółkę. Wspomniana Nieruchomość zostanie nabyta w celu powiększenia terenu pod działalność gospodarczą Spółki, ponadto planowane jest wybudowanie na Nieruchomości nowych obiektów służących działalności T. i wynajęcie ich temu podmiotowi przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż przedmiotowa transakcja przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem należy wskazać, iż przy założeniu, że przenoszący własność dokona rejestracji jako podatnik VAT i wystawi odpowiednią fakturę VAT, zostaną spełnione przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do dokonania odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeniesieniem własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę, a w szczególności czy podstawą opodatkowania będzie cena nabycia Nieruchomości przez MO pomniejszona o należny VAT (23%).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka przekazała do depozytu notarialnego kwotę równą cenie, za jaką MO zobowiązał się nabyć nieruchomość dla Spółki i zobowiązała się pokryć wszelkie wydatki, jakie MO będzie musiał ponieść w związku z zakupem oraz przeniesieniem własności Nieruchomości na Spółkę (w tym również ewentualne kary, podatki, wydatki na usługi prawne, itp.). Mocą zawartej umowy MO za zgodą DO nabył nieruchomość (za kwotę ponad 2 milionów złotych - pokrytą w pełni przez Spółkę) do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Umowa przewidywała wynagrodzenie dla MO za jej wykonanie - w kwocie 1.000 zł - płatne po przeniesieniu własności Nieruchomości na Spółkę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów ustawy nie jest istotna forma odpłatności oraz jej wysokość. Bez znaczenia jest zatem, czy dostawca towaru osiągnie zysk, poniesie stratę, czy też wykona świadczenie po kosztach. Istotne jest to, że dostawie towarów odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Tym samym należy stwierdzić, że ponieważ podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, w analizowanej sprawie podstawę opodatkowania przeniesienia przez MO własności nieruchomości na Spółkę, stanowi zarówno kwota wynagrodzenia otrzymanego przez MO jak również inne wydatki poniesione przez MO w związku z zakupem oraz przeniesieniem własności Nieruchomości na Spółkę pokryte ze środków Spółki - pomniejszone o kwotę podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanym niebędącymi Stronami przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie