Temat interpretacji

- Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług dostępu do internetu wraz ze sprzedażą routera lub wzmacniacza,
- sposobu dokumentowania fakturą VAT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) i z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług dostępu do internetu wraz ze sprzedażą routera lub wzmacniacza jest prawidłowe,
• sposobu dokumentowania fakturą VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług dostępu do internetu wraz ze sprzedażą routera lub wzmacniacza. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 11 marca 2016 r. znak: IBPP3/4512-970/15/UH oraz pismem z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 24 marca 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych przez dostarczanie usługi dostępu do internetu. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca wyposaża klientów w urządzenia niezbędne do odbioru sygnału internetowego. Urządzenia niezbędne do odbioru internetu takie jak antena, uchwyt antenowy, kable, zasilacze itd. wchodzą w skład opłaty aktywacyjnej/instalacyjnej. Urządzenia pozostają własnością operatora, są wypożyczane klientowi na czas trwania umowy. Są to urządzenia niezbędne do odbioru internetu na komputerach stacjonarnych (kablowo).

W przypadku wyboru przez klienta opcji urządzeń mobilnych (laptopy, tablety, telefony) dodatkowo Wnioskodawca sprzedaje klientowi router (rzadziej także wzmacniacz). Są to urządzenia niezbędne do stworzenia sieci WIFI w domu. Urządzenia te w odróżnieniu do urządzeń do internetu przewodowego, Wnioskodawca sprzedaje klientom i nie wchodzą w skład opłaty aktywacyjnej/instalacyjnej.

Oprogramowanie do zarządzania siecią którego Wnioskodawca używa, ze względu na rozporządzenie, które zwalnia przedsiębiorców telekomunikacyjnych z konieczności wystawiania paragonów nie posiada opcji fiskalizacji. W koszcie opłaty instalacyjnej Wnioskodawca umieszcza wartość użytych urządzeń, od zakupu których odlicza VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwotę 20 000,00 zł.
2. Usługi dostępu do Internetu świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w ramach usługi telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3. Wnioskodawca zawiera umowy z klientami terminowe i bezterminowe. Umowa w największym skrócie zobowiązuje Wnioskodawcę do zapewnienia ciągłej, nieprzerwanej usługi dostępu do Internetu, klient natomiast zobowiązany jest korzystać z usługi w sposób określony w umowie oraz uiszczać w terminie opłaty abonamentowe, aktywacyjne, i instalacyjne. Umowa przewiduje rozszerzenie opcji dostępu do Internetu o WIFI Nadawane jest w takim przypadku indywidualne hasło dostępu do sieci bezprzewodowej znajdujące się na umowie. Klient ma do wyboru dwa tryby zapłaty za router:
   1. opcję jednorazową dołączona, do pierwszej faktury jako odrębna pozycja Router WIFI obok Opłaty aktywacyjnej i instalacyjnej. Router w takiej opcji sprzedawany jest w promocyjnej cenie,
   2. opcję dzierżawy routera 5 zł miesięcznie, jako odrębna pozycja na fakturze abonamentowej WIFI w domu.
4. Umowa nie przewiduje dwóch odrębnych świadczeń, przewiduje natomiast rozszerzenie umowy o wyżej wymienione opcje.
5. Klient może korzystać z usługi bez ww. urządzeń w opcji bez internetu WIFI w domu. Jeśli chce rozszerzyć usługę dostępu do Internetu o WIFI musi skorzystać z wcześniej wspomnianych urządzeń.
6. Na pytanie nr 6 o treści: Czy świadczone przez Pana usługi dostępu do Internetu mogą być nabyte bez konieczności zakupu od Pana routera, a w niektórych przypadkach także wzmacniacza... Wnioskodawca odpowiedział, jak wyżej.
7. Jeśli klient chce skorzystać z opcji WIFI w domu musi nabyć router (w niektórych przypadkach również wzmacniacz), jeśli klient wybiera opcję bez WIFI nie potrzebuje routera/wzmacniacza.
8. Świadczenia główne to dostęp do internetu. Świadczenia dodatkowe do umowy to m.in., WIFI w domu, stału publiczny adres ip., zwiększenie prędkości wysyłania plików, ochrona antywirusowa. Usługi dodatkowe są objęte promocjami terminowymi, z czego wynikają preferencyjne ceny.
9. Kalkulacja ceny abonamentu realizowana jest na podstawie dostarczanych prędkości przesyłu danych, na ich podstawie zbudowane są pakiety abonamentowe. Pakiety tak jak Wnioskodawca wspomniał wcześniej można rozszerzyć o dodatkowe opcje.
10. Opłata aktywacyjna uzależniona jest od obowiązującej promocji. Obecnie wynosi 7 zł bez promocji wynosi 100 zł, klient otrzymuje zniżkę wynikającą z promocji terminowej w wysokości 99 zł. Opłata instalacyjna uzależniona jest od użytych materiałów do instalacji anten, masztów, kabli i zasilaczy. Obecnie opłata instalacyjna zawiera się pomiędzy 159 a 99 zł. Cena uzależniona jest od wybranego pakietu (wyższa cena abonamentu to niższa opłata instalacyjna). Chodzi o urządzenia wypożyczone klientom, bez których usługa nie mogłaby być świadczona.
11. Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Pierwsza faktura zawiera pozycje: opłata aktywacyjna, opłata instalacyjna i w pewnych sytuacjach router WIFI (jeśli klient decyduje się na wykup). Faktury abonamentowe zawierają pozycje Opłata abonamentowa i w pewnych sytuacjach pozycje dodatkowe jak wspomniane w punkcie 8.
12. Na pytanie nr 12 o treści: Co należy rozumieć pod pojęciem opłata aktywacyjna/instalacyjna, czy są to dwie różne opłaty, czy jedna opłata zamiennie nazywana, za co jest (są) one pobierane... Wnioskodawca odpowiedział: wyjaśniono w pkt 10
13. Opłatę aktywacyjną i instalacyjną określa umowa. To czy na pierwszej fakturze znajdzie się router/wzmacniacz uzależnione jest od tego, jaką opcję korzystania z WIFI wybierze klient. Jeśli wybierze opłatę jednorazową, to urządzania znajdą się na pierwszej fakturze. Jeśli klient wybierze dzierżawę, wtedy opłata będzie dołączana do faktur abonamentowych. Świadczenia nie są odrębne, wszystkie założenia określa umowa, na jej podstawie generujemy faktury. Pierwsza faktura aktywacyjna/instalacyjna jest powiązana z fakturami abonamentowymi.
14. Według opinii Wnioskodawcy routery i wzmacniacze mieszczą się w wymienionym rozporządzeniu, ponieważ jest w nim mowa o Klasie PKWiU 26. Proszę się odnieść do pkt 16.
15. Tak Wnioskodawca sprzedaje sprzęt sieciowy i komputerowy klientom niebędącymi abonamentami Wnioskodawcy. Do tego celu jest używane inne oprogramowanie fakturujące z własnym odrębnym magazynem, stosowana jest inna numeracja dokumentów. Do tej sprzedaży wykorzystujemy kasę fiskalną.
16. Według opinii Wnioskodawcy urządzenia, o których mowa mieszczą się w klasie PKWiU 26.30 obejmująca komunikacyjne modemy i sprzęt transmisyjny, cyfrowe przełączniki telekomunikacyjne, urządzenia komunikacyjne do przesyłania danych (np. pomosty, routery, przejścia. Mogą zawierać się również w klasach:
    klasa PKWiU 27.90.11 pozostały sprzęt elektryczny i jego części,
    klasa PKWiU 30.02.19 części i akcesoria do komputerów.

Routery/Wzmacniacze są przez Wnioskodawcę zamawiane w hurtowni. Po zakupie następuje ich konfiguracja przez firmę Wnioskodawcy i dopasowanie urządzeń konkretnie pod sieć Wnioskodawcy i konkretnie pod danego klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając klientom routery (rzadziej wzmacniacze), a więc sprzęt niezbędny do świadczenia usługi dostępu do internetu, Wnioskodawca musi ewidencjonować tę sprzedaż w kasie fiskalnej, czy wystarczy aby ich sprzedaż Wnioskodawca wykazał w odrębnej pozycji na fakturze dokumentującej łącznie świadczenie usługi instalacyjnej i dostarczenie ww. urządzeń...

Stanowisko Wnioskodawcy uzupełnione pismem z 24 marca 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy wystarczające jest wystawienie jedynie faktury dokumentującej w oddzielnych pozycjach wyświadczoną usługę instalacyjną i sprzedaż routera (lub wzmacniacza) bez konieczności nabijania ww. transakcji na kasę fiskalną.

Należy nadmienić, że nie ma różnicy w stawkach VAT dla świadczonej usługi i sprzedaży urządzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług dostępu do internetu wraz ze sprzedażą routera lub wzmacniacza jest prawidłowe,
• sposobu dokumentowania fakturą VAT jest nieprawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto, stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, przy czym wskazać należy, żeewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega wyłącznie obrót należny od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określone zostało w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W części I załącznika obejmującej dostawę towarów lub świadczenie usług, stanowiącej katalog czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w poz. 22 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast na podstawie § 4 pkt 1 lit. i) zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

1. 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2. 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3. 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4. z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne przez dostarczanie usługi dostępu do internetu. Usługi dostępu do Internetu świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w ramach usługi telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawiera umowy z klientami terminowe i bezterminowe. Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do zapewnienia ciągłej, nieprzerwanej usługi dostępu do Internetu, klient natomiast zobowiązany jest korzystać z usługi w sposób określony w umowie oraz uiszczać w terminie opłaty abonamentowe, aktywacyjne, i instalacyjne. Umowa przewiduje rozszerzenie opcji dostępu do Internetu o WIFI. Nadawane jest w takim przypadku indywidualne hasło dostępu do sieci bezprzewodowej znajdujące się na umowie. Klient ma do wyboru dwa tryby zapłaty za router: opcję jednorazową dołączona, do pierwszej faktury jako odrębna pozycja Router WIFI obok opłaty aktywacyjnej i instalacyjnej. Router w takiej opcji sprzedawany jest w promocyjnej cenie oraz opcję dzierżawy routera 5 zł miesięcznie, jako odrębna pozycja na fakturze abonamentowej WIFI w domu.

Umowa nie przewiduje dwóch odrębnych świadczeń, przewiduje natomiast rozszerzenie umowy o wyżej wymienione opcje. Klient może korzystać z usługi bez ww. urządzeń w opcji bez internetu WIFI w domu. Jeśli chce rozszerzyć usługę dostępu do Internetu o WIFI musi skorzystać z wcześniej wspomnianych urządzeń. Jeśli klient chce skorzystać z opcji WIFI w domu musi nabyć router (w niektórych przypadkach również wzmacniacz), jeśli klient wybiera opcję bez WIFI nie potrzebuje routera/wzmacniacza. Świadczenia główne to dostęp do internetu, świadczenia dodatkowe do umowy to m.in., WIFI w domu. Urządzenia niezbędne do stworzenia sieci WIFI w domu. w odróżnieniu do urządzeń do internetu przewodowego, Wnioskodawca sprzedaje klientom i nie wchodzą w skład opłaty aktywacyjnej/instalacyjnej. W koszcie opłaty instalacyjnej Wnioskodawca umieszcza wartość użytych urządzeń, od zakupu których odlicza VAT. Wnioskodawca wystawia fakturę, która zawiera pozycje: opłata aktywacyjna, opłata instalacyjna i w pewnych sytuacjach router WIFI (jeśli klient decyduje się na wykup). Faktury abonamentowe zawierają pozycje opłata abonamentowa i w pewnych sytuacjach pozycje dodatkowe

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy ustalić czy przedmiotowe świadczenia, na które składają się odsprzedaż klientom routerów (rzadziej wzmacniaczy) a więc sprzętu niezbędnego do świadczenia usługi dostępu do internetu nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji usług złożonych. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz jednocześnie usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by po pierwsze każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie po drugie trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy wg TSUE przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: (...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: (...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie za usługę główną należy uznać usługę dostępu do sieci internetowej, natomiast za czynności pomocnicze uznać należy sprzedaż urządzeń niezbędnych do stworzenia sieci WIFI w domu tj. router (rzadziej wzmacniacz).

Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi telekomunikacyjnej przez dostarczenie usług dostępu do internetu, stanowią czynność podstawową zwolnioną z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast sprzedaż routera (rzadziej wzmacniacza) stanowi czynność pomocniczą, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca urządzenia te są niezbędne do stworzenia sieci WIFI w domu.

Skoro routery (wzmacniacze) niezbędne do zainstalowania sieci internetowej są towarami, których działanie umożliwia dostęp do sygnału internetowego, umożliwiając świadczenie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, należy stwierdzić, że usługa internetowa stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Sprzedaż routera (rzadziej wzmacniacza) do sieci internetowej jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego i stanowi składnik pomocniczy świadczenia. Zatem w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdzie dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej określone w § 4 pkt 1 lit. i) rozporządzenia

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi telekomunikacyjne w ramach których Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży routerów (rzadziej wzmacniaczy), do sieci internetowej korzystają ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 22 i 23 załącznika do rozporządzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy usług dostępu do internetu wraz ze sprzedażą routera lub wzmacniacza należało uznać za prawidłowe.

Zatem, skoro Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, to może nadal dokumentować powyższe czynności za pomocą faktur bez konieczności wystawiania paragonów z kasy fiskalnej.

Podkreślenia jednak wymaga, że skoro przedmiotem sprzedaży jest jedna kompleksowa usługa, to w fakturze dokumentującej nie może ona zostać wyodrębniana w dwóch różnych pozycjach. Elementy, które powinna zawierać faktura wymienione zostały w powołanym na wstępie art. 106e ustawy o VAT.

Fakturę wystawia zatem podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W analizowanej sprawie jak wskazano powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na świadczeniu usługi instalacyjnej wraz dostarczeniem urządzeń, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Konsekwentnie więc świadczenie to powinno zostać wykazane w jednej pozycji faktury.

Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów świadczonej usługi.

W świetle powyższej analizy, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wystarczające jest wystawienie jedynie faktury dokumentującej w oddzielnych pozycjach świadczoną usługę instalacyjną i sprzedaż routera (lub wzmacniacza), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 4 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach