Temat interpretacji

uznanie sprzedaży składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2015 r. (data złożenia 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2016 r. (data złożenia 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania sprzedaży składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2016 r. (data złożenia 25 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-921/15/BJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadził działalność polegającą na projektowaniu i wykonywaniu maszyn i urządzeń dla przemysłu wykonywanych wg indywidualnych ustaleń z inwestorem. Działalność była wykonywana na terenie zakładu w skład którego wchodziły następujące nieruchomości: grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek administracyjno-biurowy, hala produkcyjna, dwa magazyny, hala namiotowa, drogi i place, ogrodzenie terenu. Po podpisaniu umowy na wykonanie urządzenia dział techniczny korzystając z programów komputerowych opracowywał dokumentację techniczną urządzeń. Następnie na podstawie dokumentacji były wykonywane na posiadanych środkach trwałych i maszynach elementy służące do wykonania i montażu danego typu urządzeń. Większość części składowych była wykonywana z zakupionych materiałów. W części przypadków elementy składowe urządzenia były zamawiane w innych przedsiębiorstwach. Spółka zatrudniała ok 80 osób. Do tej działalności oprócz maszyn i urządzeń produkcyjnych były używane także inne środki trwałe tj. samochody, serwery, komputery, urządzenia biurowe oraz wyposażenie: meble i inne składniki powszechnie używane w biurach firm. W 2014 roku pojawiły się problemy związane z płynnością finansową oraz realizacją zleceń. Spowodowało to opóźnienia i braki płatności zarówno dla pracowników jak i kontrahentów. Efektem tego było złożenie przez Zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki. W dniu 7 października 2015 r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X - Gospodarczy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. W pierwszym kwartale 2015 roku większość pracowników rozwiązała umowy o pracę z winy pracodawcy. Pozostałe osoby odchodziły w trakcie 2015 roku. Ostatnie 4 osoby (przebywające na zwolnieniu chorobowym lub urlopie wychowawczym) zostały zwolnione przez Syndyka. W dniu 29 kwietnia 2015 r. zostało złożone przez O.-K. Bank Spółdzielczy oświadczenie o przejęciu na własność przedmiotu zastawu rejestrowego (ustanowionego w związku z umową kredytową) tj. mienia ruchomego przedsiębiorstwa, co zostało udokumentowane fakturą sprzedaży nr 7/05/2015. Tym samym spółka sprzedała dużą część posiadanych urządzeń (w załączeniu oświadczenie wraz z załącznikiem). Ponadto w trakcie pierwszego półrocza 2015 spółka dokonywała sprzedaży kolejnych maszyn i narzędzi oraz materiałów zgromadzonych w magazynach.

Prowadząc postępowanie upadłościowe Syndyk, zgodnie z art. 311 prawa upadłościowego i naprawczego, zamierza sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład której wchodzi:

• nieruchomości: grunty, budynek administracyjno-biurowy, hala produkcyjna, dwa magazyny, drogi i place, ogrodzenie, oświetlenie terenu, sieć wodno-kanalizacyjną,
• urządzenia: wypalarka plazmowa, spawarki 2 szt., przecinarka, prasa hydrauliczna, wiertarka, szlifierki,
• projekty wykonanych wcześniej maszyn i urządzeń na podstawie których można wykonać kolejne urządzenia lub ich części składowe lub też dokonać dopasowania pod kolejne zlecenia,
• samochody do 3,5t - szt. 5,
• meble i wyposażenie biurowe,
• należności,
• materiały (pozostałe) do ewentualnego wykonania kolejnych zleceń,
• wyroby gotowe na które składają się gotowe urządzenia lub ich komponenty.

W chwili obecnej, majątek spółki, tj.: nieruchomości, urządzenia i maszyny, wyposażenie biur (bez samochodów i dokumentacji projektowej) jest wynajmowany spółce prowadzącej ten sam rodzaj działalności. Spółka ta ponadto wynajmuje od banku część maszyn przejętych przez O.-K. Bank Spółdzielczy.

Planowana sprzedaż nie obejmie zobowiązań i środków pieniężnych co wynika z istoty prowadzonego postępowania upadłościowego.

W zbywanym zespole składników majątkowych, zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami. Tym samym sprzedawana masa majątkowa może służyć nabywcy do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie w jakim była ona realizowana przez Spółkę V. z siedzibą w M. Syndyk wyjaśnia, że całość sprzedawanej masy majątkowej jest aktualnie wynajmowana przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą identyczną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę V., przed ogłoszeniem upadłości. Skoro inny podmiot, przy pomocy masy majątkowej V., może obecnie prowadzić działalność gospodarczą, to takie same możliwości będą przysługiwać potencjalnemu nabywcy zbywanych przez Syndyka składników majątkowych. Syndyk nadmienia, że decyzję o kontynuowaniu działalności gospodarczej będzie podejmował już sam nabywca. Tym samym może on taką działalność prowadzić, ale również może zdecydować o prowadzeniu zupełnie innej działalności.

Sprzedaż wskazanych wyżej maszyn, narzędzi, materiałów zgromadzonych w magazynach i dużej części posiadanych urządzeń, nie wpłynie na zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników, w ramach przedsiębiorstwa nabywcy oraz możliwości kontynuowania przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej dotychczas (przed upadłością) przez V. Sp. z o.o. Syndyk podnosi, że możliwe są dwa warianty prowadzenia przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej dotychczas (przed upadłością) przez V. Sp. z o.o., a mianowicie:

1. w sposób w jaki prowadzi swoją działalność przedsiębiorca, który obecnie wynajmuje od Syndyka sprzedawaną masę majątkową, to jest poprzez wynajem lub zakup maszyn i urządzeń od O.-K. Banku Spółdzielczego Oddział w O., który stał się ich właścicielem poprzez zrealizowanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu
   lub
2. poprzez podzlecanie wykonania poszczególnych podzespołów produkowanych maszyn innym przedsiębiorcom, a następnie ich montaż - jest to powszechnie stosowany na świecie sposób produkcji maszyn i urządzeń (tzw. outsourcing). Przykładem może być przemysł motoryzacyjny, gdzie producenci samochodów podzlecają na zewnątrz wykonanie wielu elementów takich jak silnik, części elektryczne, części z tworzyw sztucznych i szereg innych. Działalność przedsiębiorców budujących maszyny takich jak V. Sp. z o.o. sprowadza się do ich zaprojektowania i zmontowania z podzespołów wykonanych u kooperantów.

Wskazany we wniosku zespół składników stanowi całość aktywów sprzedawanego przedsiębiorstwa Spółki V. z siedzibą w M. za wyjątkiem środków płatniczych. W realizacji przepisu art. 311 ust. 1. Prawa upadłościowego i naprawczego likwidacja masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części. W realizacji przepisu art. 319 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego Sędzia-komisarz, na wniosek Syndyka, przed sprzedażą przedsiębiorstwa wyznacza biegłego do sporządzenia opisu i oszacowania przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanych części.

Mając na uwadze, że w Planie Likwidacyjnym Syndyk założył, że przedsiębiorstwo upadłego sprzedawane będzie w całości, postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K., Wydziału X Gospodarczego z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt XGUp-X/X, wyznaczono biegłego do sporządzenia opisu i oszacowania upadłego przedsiębiorstwa w osobie M. J., wpisanej na listę biegłych sądowych w Sądzie Okręgowym w B. Odpis ww. postanowienia Wnioskodawca przedkłada w załączeniu wraz z kopią pisma skierowanego w dniu 24 listopada 2015 r. przez SR K. w K., Wydział X Gospodarczy do biegłego M. J. dotyczącego zakresu sporządzanego opisu i oszacowania przedsiębiorstwa Spółki V. z siedzibą w M.

Określona przez biegłego wartość przedsiębiorstwa upadłego będzie podstawą do ogłoszenia przez Syndyka przetargu na sprzedaż całości aktywów za wyjątkiem środków pieniężnych stanowiących masę upadłości przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą V. Sp. z o.o. z siedzibą w M. Po dokonanej sprzedaży nabywcy wyłonionemu w drodze przetargu całości aktywów w przedsiębiorstwie upadłego nie pozostaną żadne składniki majątku za wyjątkiem środków pieniężnych. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo upadłego w całości, to zespół składników je stanowiący jest organizacyjnie i funkcjonalnie całością.

Wskazany we wniosku, zespół składników stanowi całość aktywów sprzedawanego przedsiębiorstwa Spółki V. z siedzibą w M. (za wyjątkiem środków pieniężnych). Po dokonanej sprzedaży nabywcy wyłonionemu w drodze przetargu całości aktywów w przedsiębiorstwie upadłego nie pozostaną żadne składniki majątku za wyjątkiem środków płatniczych. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo upadłego w całości, to zespół składników je stanowiący jest organizacyjnie i funkcjonalnie całością.

Wskazane we wniosku składniki majątkowe są w stanie samodzielnie funkcjonować tj. posiadają one potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Uzasadnieniem tego jest fakt, że wskazane we wniosku składniki majątkowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, którą obecnie wynajmuje od Syndyka sprzedawaną masę majątkową i na jej bazie opiera swoją działalność. Warunkiem niezależnego działania gospodarczego w postaci podmiotu gospodarczego jest poza czynnikami infrastruktury technicznej kompetencja zatrudnionych w nim ludzi. Tym samym biorąc pod uwagę jedynie aspekt związany z czynnikiem jakim jest infrastruktura techniczna, to stwierdzenie, że wskazane we wniosku składniki majątkowe są w stanie samodzielnie funkcjonować i posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy jest uzasadnione.

Jednocześnie należy stwierdzić, że zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy wskazanych we wniosku składników majątkowych polega na ich funkcjonalności i dostosowaniu do warunków niezbędnych do prowadzenia produkcji maszyn lub produkcji innych rzeczy, a tym samym stanowią one całość wzajemnie powiązanych ze sobą elementów infrastruktury technicznej na bazie której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy. Do prowadzenia działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o wskazane we wniosku składniki majątkowe nie jest wymagany udział pozostałych struktur działalności Spółki V. z siedzibą w M., gdyż takowe nie występują. Wskazane we wniosku składniki majątkowe są całością aktywów z wyłączeniem środków płatniczych, stanowiących przedsiębiorstwo upadłego jakim jest V. Sp. z o.o. z siedzibą w M. Poza wskazanymi we wniosku składnikami majątkowymi Spółka V. nie posiada innych struktur działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych składników majątku stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest wyłączona z stosowania wobec niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podatnik uważa, że wymienione składniki majątku spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej sprzedaż nie będzie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Przekonanie to wynika z możliwości wykonywania produkcji maszyn i urządzeń przemysłowych z wykorzystaniem składników będących przedmiotem tej transakcji. Ewentualną część podzespołów które nie mogą być wykonane z uwagi na brak odpowiednich urządzeń, potencjalny nabywca może podzlecić zewnętrznym firmą, co także miało miejsce w poprzednich latach prowadzenia przez spółkę działalności. Sprzedaż praw do dokumentacji wykonawczej wcześniej zrealizowanych umów pozwoli nabywcy skrócić okres wytworzenia urządzeń i skorzystania z rozwiązań już testowanych, czego wynikiem będzie lepsza jakość i obniżenie kosztów produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przepis art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku VAT. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie w szczególności wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: Przegląd Podatkowy 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem o oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, dla uznania, że zbywana część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości likwidacyjnej, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.).

Z treści art. 306 ww. ustawy prawo upadłościowe wynika, że po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści art. 308 ust. 1 ww. ustawy wynika, że po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

Należy również wskazać, że zgodnie z regulacjami art. 317 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

W myśl art. 331 ust. 1 ww. ustawy, likwidacja wierzytelności upadłego następuje przez ich zbycie albo ściągnięcie.

Z treści art. 335 ustawy wynika, że fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na podstawie art. 337 ust. 1 tej ustawy, podziału funduszów dokonuje się jednorazowo albo kilkakrotnie w miarę likwidacji masy upadłości po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza listy wierzytelności w całości lub części.

Należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa transakcją tą nie są objęte środki pieniężne przedsiębiorstwa, ani wierzytelności, których likwidacja co do zasady następuje przez ich ściągnięcie. Zgodnie z całokształtem regulacji prawa upadłościowego, środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, a celem upadłości likwidacyjnej jest spieniężenie majątku. Natomiast wierzytelności mają charakter dynamiczny i ich stan jest zmienny, a z chwilą wpłaty przez dłużników wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i wchodzą w skład funduszów masy upadłości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jak stanowi ust. 2 pkt 2 powyższego artykułu, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W myśl ust. 5 powyższego artykułu, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik;
2. księgę główną;
3. księgi pomocnicze;
4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

W myśl art. 76 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zbiory jednostek, które zostały zlikwidowane przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka; o miejscu przechowywania kierownik, likwidator jednostki lub syndyk masy upadłościowej informuje właściwy sąd lub inny organ prowadzący rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej oraz urząd skarbowy.

Według regulacji art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe, zwane dalej także zbiorami, należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.

Wnioskodawca wskazał, że zespół składników stanowi całość aktywów sprzedawanego przedsiębiorstwa Spółki z wyłączeniem środków płatniczych. Syndyk założył, że przedsiębiorstwo upadłego sprzedawane będzie w całości. Po dokonanej sprzedaży nabywcy w drodze przetargu całości aktywów w przedsiębiorstwie upadłego nie pozostaną żadne składniki majątku z wyjątkiem środków pieniężnych. W chwili obecnej, majątek spółki, tj.: nieruchomości, urządzenia i maszyny, wyposażenie biur (bez samochodów i dokumentacji projektowej) jest wynajmowany spółce prowadzącej ten sam rodzaj działalności. Jak wskazał Wnioskodawca sprzedaż wskazanych maszyn, narzędzi, materiałów zgromadzonych w magazynach i dużej części posiadanych urządzeń, nie wpłynie na zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników, w ramach przedsiębiorstwa nabywcy oraz możliwości kontynuowania przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej dotychczas (przed upadłością). Według Wnioskodawcy możliwe są dwa warianty prowadzenia przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej dotychczas (przed upadłością) poprzez wynajem lub zakup maszyn i urządzeń oraz poprzez podzlecanie wykonania poszczególnych podzespołów produkowanych maszyn innym przedsiębiorcom, a następnie ich montaż. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w zbywanym zespole składników majątkowych będących całością aktywów z wyłączeniem środków pieniężnych stanowiących przedsiębiorstwo upadłego zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami. Tym samym sprzedawana masa majątkowa może służyć nabywcy do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie w jakim była ona realizowana przez Spółkę.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Wskazać należy, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego zostaną z niej wyłączone zobowiązania i środki pieniężne, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, o czym stanowi art. 552 Kodeksu cywilnego.

Zatem przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, stanowi przedsiębiorstwo, wobec czego sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do sprzedaży tej będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca przedstawił stanowisko własne zgodnie z którym uważa, że wymienione składniki majątku spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej sprzedaż nie będzie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie nie może zostać zaaprobowane przez Organ bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji w ocenie Organu dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Wprawdzie wywiedziony przez Wnioskodawcę skutek prawny w postaci wyłączenia z opodatkowania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży całości aktywów przedsiębiorstwa jest zasadny, jednakże w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 5 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach