Temat interpretacji

nieuznanie Banku za podatnika podatku VAT w zakresie działalności konstytucyjno-ustawowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2013 r. (data wpływu 02.08.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17.09.2013 r. (data wpływu 20.09.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 11.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Banku za podatnika podatku VAT w zakresie działalności konstytucyjno-ustawowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Banku za podatnika podatku VAT w zakresie działalności konstytucyjno-ustawowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17.09.2013r. (data wpływu 20.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 06.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 11.09.2013 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank jest Bankiem Centralnym Rzeczypospolitej Polskiej, w celu realizacji tej funkcji, BANK zostały powierzone do wypełniania następujące zadania i czynności, określone w:

1. Art. 227 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, z późn. zm. dalej jako Konstytucja RP):
   • emisja znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej,
   • ustalanie i realizowanie polityki pieniężnej,
   • odpowiedzialność za wartość polskiego pieniądza.
2. Art. 3, 5, 11, 23, 24, 37, 42, 43, 48, 49, 50, 51, 52, 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r., nr 1, poz. 2, z późn. zm., dalej jako ustawa o BANK):
   • utrzymanie stabilnego poziomu cen (podstawowe zadanie BANK),
   • wspieranie polityki gospodarczej rządu, o ile nie ogranicza to podstawowego celu BANK,
   • organizowanie rozliczeń pieniężnych i rozrachunków międzybankowych, w tym zakresie m.in.: prowadzenie i obsługiwanie systemów płatności obsługujących rachunki bieżące banków, wydawanie zezwoleń na uruchamianie nowych systemów płatności,
   • prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi, w tym zakresie m.in.: zakup i sprzedaż walut obcych, zakup i sprzedaż papierów wartościowych,
   • prowadzenie działalności dewizowej w granicach określonych ustawami,
   • prowadzenie bankowej obsługi budżetu państwa, w tym zakresie m.in.: prowadzenie rachunków bankowych i realizacja zleceń płatniczych dla rządu, centralnych instytucji państwowych, państwowych jednostek budżetowych i państwowych funduszy celowych,
   • regulowanie płynności banków oraz ich refinansowanie, w tym zakresie m.in.: udzielanie kredytów pod zastaw papierów wartościowych,
   • kształtowanie warunków niezbędnych dla rozwoju systemu bankowego,
   • działanie na rzecz stabilności krajowego systemu finansowego, w tym na rzecz rozwoju systemu płatniczego,
   • opracowywanie statystyki pieniężnej i bankowej, bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej,
   • otrzymywanie przypadających Rzeczypospolitej Polskiej od Międzynarodowego Funduszu Walutowego wszelkich wymagalnych kwot z tytułów finansowanych ze środków własnych BANK, w tym płatności zwrotnych, odsetek i innych dochodów,
   • reprezentowanie interesów Rzeczypospolitej Polskiej w międzynarodowych instytucjach bankowych oraz, o ile Rada Ministrów nie postanowi inaczej, w międzynarodowych instytucjach finansowych,
   • ustalanie, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych, zasad przechowywania wartości pieniężnych w bankach i przedsiębiorstwach produkujących znaki pieniężne oraz transportowania tych wartości przez banki i te przedsiębiorstwa,
   • realizacja polityki walutowej ustalonej przez Radę Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej,
   • organizowanie gospodarki znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej, w tym zakresie m.in.: zaopatrywanie banków w znaki pieniężne, wymiana zużytych, uszkodzonych lub wycofanych z obiegu znaków pieniężnych, nieodpłatne udzielanie zgody na wykorzystanie z wizerunków znaków pieniężnych,
   • udzielanie bankom kredytów refinansowych w złotych w celu uzupełnienia ich zasobów pieniężnych,
   • udzielanie bankowemu funduszowi gwarancyjnemu i krajowej spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej kredytów krótkoterminowych,
   • emisja i sprzedaż papierów wartościowych, organizowanie obrotu tymi papierami wartościowymi oraz papierami wartościowymi emitowanymi albo poręczanymi lub gwarantowanymi przez Skarb Państwa,
   • obsługa pożyczek państwowych, zaciągniętych w drodze emisji papierów wartościowych,
   • prowadzenie rachunków bankowych banków, bankowego funduszu gwarancyjnego, krajowej spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz innych osób prawnych,
   • wykonywanie kontroli w zakresie ustalonym w przepisach prawa dewizowego,
   • pełnienie funkcji agenta finansowego rządu w zakresie zawierania i realizacji umów kredytowych oraz obsługi zadłużenia zagranicznego państwa,
   • inicjowanie i organizowanie badań naukowych oraz prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej - jako rozwinięcie realizacji funkcji banku centralnego polegającej na wspieraniu rozwoju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej - służące upowszechnianiu wiedzy ekonomicznej o zasadach funkcjonowania rynku finansowego, pobudzaniu postaw przedsiębiorczych, kształtowaniu odpowiedzialności przy podejmowaniu decyzji finansowych, podnoszeniu poziomu znajomości zagadnień ekonomicznych, popularyzowaniu wiedzy na temat ekonomicznego dziedzictwa narodowego oraz promowaniu nowoczesnych postaw wpływających na kształtowanie kapitału społecznego, w tym zakresie m.in.: organizowanie konkursów o tematyce ekonomicznej adresowanych do uczniów, organizowanie szkoleń o tematyce ekonomicznej adresowanych do nauczycieli, wydawanie publikacji o charakterze edukacyjnym udostępnianych nieodpłatnie w wersji elektronicznej oraz papierowej.
3. Art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm., dalej jako prawo bankowe):
   • określanie sposobu przeprowadzania rozrachunków międzybankowych, w tym za pomocą informatycznych nośników danych,
   • określanie sposobu i trybu przeliczania, sortowania, pakowania i oznaczania opakowań banknotów i monet oraz wykonywania czynności związanych z zaopatrywaniem banków w te znaki,
   • określanie sposobu numeracji banków i ich jednostek organizacyjnych,
   • określanie sposobu numeracji rachunków bankowych prowadzonych w bankach.
4. art. 4, 8, 16, 33 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 826, z późn. zm., dalej jako prawo dewizowe):
   • ogłaszanie wykazu walut wymienialnych,
   • udzielanie indywidualnych zezwoleń dewizowych,
   • prowadzenie rejestru działalności kantorowej,
   • prowadzenie kontroli w zakresie udzielonych indywidualnych zezwoleń dewizowych, działalności kantorowej oraz przekazywania do BANK danych w zakresie niezbędnym do sporządzenia bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej.

Powyższe zadania i czynności, wykonywane w ramach realizacji funkcji banku centralnego, określane dalej łącznie mianem konstytucyjno-ustawowych funkcji lub konstytucyjno-ustawowej działalności, BANK wykonuje przez organy: prezesa BANK, Radę Polityki Pieniężnej lub zarząd BANK oraz przez jednostki organizacyjne Banku: centralę (w skład której wchodzą departamenty), oddziały okręgowe, itd.

BANK prowadzi także działalność m.in. w następującym zakresie:

1. sprzedaży wartości kolekcjonerskich (zgodnie z art. 36 ustawy o BANK, Bank może prowadzić w kraju i za granicą sprzedaż monet, banknotów i numizmatów przeznaczonych na cele kolekcjonerskie oraz na inne cele, na warunkach i według zasad ustalonych przez zarząd BANK w drodze uchwały),
2. wynajmu pomieszczeń biurowych, mieszkalnych, krótkotrwałego zakwaterowania, powierzchni użytkowej,
3. odsprzedaży usług dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, wody, itp. Usług Powszechnych,
4. odsprzedaży usług telekomunikacyjnych i informatycznych,
5. odsprzedaży usług SWIFT,
6. świadczenia usług organizacji wypoczynku we własnych ośrodkach wypoczynkowych,
7. udzielania pożyczek pieniężnych pracownikom,
8. świadczenia usług polegających na udostępnianiu pracownikom, w ściśle ograniczonym zakresie, samochodów służbowych i telefonów służbowych do celów prywatnych,
9. sprzedaży publikacji Bank i Kredyt,
10. sprzedaży albumów walut obcych,
11. świadczenia usług reklamy/promocji w ramach umów barterowych,
12. świadczenia usług organizacji seminariów/konferencji we własnych ośrodkach szkoleniowych,
13. świadczenia usług depozytu kluczy,
14. sprzedaży odpadów, makulatury, złomu metali.

BANK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i podatnikiem VAT UE oraz, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o BANK, posiada osobowość prawną. Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do sfery konstytucyjno-ustawowej działalności BANK.

W nadesłanym uzupełnieniu BANK wyjaśnił, że realizując zadania wymienione w art. 59 ustawy o BANK, polegające na inicjowaniu i organizowaniu badań naukowych, prowadzeniu działalności wydawniczej, z zastrzeżeniem n/w zakresu, i promocyjnej, w tym organizowaniu szkoleń dla nauczycieli, Bank nie działa na zlecenie podmiotów zewnętrznych oraz nie uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenia. W ramach działalności wydawniczej BANK jest wydawcą czasopisma naukowego Bank i Kredyt. Wersja papierowa czasopisma jest udostępniana odbiorcom odpłatnie, a jej dystrybucja odbywa się za pośrednictwem firm kolportażowych, na podstawie zawartych z nimi umów lub jest realizowana przez BANK we własnym zakresie. Dostęp do wersji elektronicznej powyższego czasopisma jest bezpłatny i ogólnodostępny przez stronę internetową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy (i) w odniesieniu do realizacji przedstawionej w stanie faktycznym konstytucyjno-ustawowej działalności, BANK nie może zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, (ii) czynności realizowane przez BANK w ramach i na potrzeby tej działalności nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Banku ...

Bank stoi na stanowisku, że w odniesieniu do realizacji przedstawionej w stanie faktycznym konstytucyjno-ustawowej działalności, BANK nie może zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, czynności realizowane w ramach i na potrzeby tej działalności nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Banku, co uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumiemy z kolei: wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają czynności wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Z działaniem w charakterze podatnika mamy do czynienia w przypadku realizacji czynności w wykonaniu samodzielnej działalności gospodarczej, a contrario, z działaniem w charakterze podatnika nie mamy do czynienia w przypadku realizacji czynności w wykonaniu działalności niestanowiącej samodzielnej działalności gospodarczej. Ta sama osoba prawna może jednocześnie występować w charakterze podatnika w odniesieniu do pewnego zakresu wykonywanych przez siebie czynności (stanowiących działalność gospodarczą) i nie działać jako podatnik w zakresie pozostałych czynności (niestanowiących działalności gospodarczej).

W opinii Banku działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest działalnością, którą BANK wykonuje w zakresie realizacji konstytucyjno-ustawowych funkcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez działalność gospodarczą na potrzeby VAT należy rozumieć:

• wszelką działalność producentów,
• wszelką działalność handlowców,
• wszelką działalność usługodawców,
• wszelką działalność podmiotów pozyskujących zasoby naturalne,
• działalność osób wykonujących wolne zawody,

- także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

• wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem BANK, opisanej w stanie faktycznym konstytucyjno-ustawowej działalności BANK nie można zaliczyć do żadnej z ww. kategorie działalności gospodarczej. Innymi słowy, realizując konstytucyjno-ustawowe funkcje BANK nie prowadzi działalności:

• producenta, tj. nie produkuje dóbr materialnych,
• handlowca, tj. nie zajmuje się działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę,
• usługodawcy, tj. nie prowadzi działalności zarobkowej lub zawodowej jako podmiot świadczący usługi,

- jak również nie wykorzystuje towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rezultacie nie można uznać, że BANK występuje w odniesieniu do tej konstytucyjno-ustawowej działalności w charakterze podatnika oraz że czynności realizowane w wykonaniu tej działalności podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego należy również wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z ww. przepisu wynika zatem, że osoba prawna będąca organem władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie czynności realizowanych w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie bowiem, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, powyższa osoba prawna, z racji bycia organem władzy publicznej, nie działa jako producent, handlowiec lub usługodawca, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co działania te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu.

W opinii Banku, w odniesieniu do konstytucyjno-ustawowej działalności BANK nie działa w charakterze podatnika, tylko jako organ władzy publicznej i podmiot prawa publicznego, w związku z czym czynności wykonywane w ramach i na potrzeby tej działalności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi bowiem swoistego rodzaju, podmiotowo-przedmiotowe wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT, gdyż w myśl dyspozycji tej regulacji należy rozumieć, że czynności wykonywane: (i) przez organy władzy publicznej/urzędy obsługujące te organy oraz (ii) w ramach realizacji zadań (funkcji), do pełnienia których zostały one powołane odrębnymi przepisami prawa oraz (iii) poza zakresem zawartych przez nie umów cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

A zatem, jeżeli w myśl art. 15 ust. 6 można stwierdzić, że w zakresie konstytucyjno-ustawowej działalności Bank jest organem władzy publicznej oraz, że do pełnienia tej działalności BANK został powołany odrębnymi przepisami prawa, to należy uznać, iż w odniesieniu do czynności wykonywanych przez BANK w ramach tej działalności, o ile nie są one wykonywane w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, BANK nie działa w charakterze podatnika. Nie ulega wątpliwości, że do pełnienia konstytucyjno-ustawowych funkcji BANK został powołany odrębnymi przepisami prawa, tj.: Konstytucją RP, ustawą o BANK, prawem bankowym i prawem dewizowym oraz, że czynności wykonywane przez BANK w ramach i na potrzeby konstytucyjno-ustawowej działalności BANK nie są realizowane w ramach umów cywilnoprawnych, gdyż podstawą z której wynika obowiązek lub prawo ich wykonania są przepisy ww. aktów prawnych, ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami, BANK jest zobligowany do wykonywania czynności w ramach realizacji konstytucyjno-ustawowych funkcji BANK, tym samym, ewentualny obrót uzyskiwany przez Bank z tego tytułu nie można, w ocenie BANK, uznać za obrót z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem opodatkowania VAT, mając to na uwadze, wykluczenie działalności BANK z zakresu opodatkowania VAT nie rodzi ryzyka zakłócenia konkurencji.

BANK nie ma również wątpliwości, iż w odniesieniu do konstytucyjno-ustawowej działalności BANK, Bank działa jako organ władzy publicznej (o czym informuje na stronach internetowych biuletynu informacji publicznej BANK: http://www.bip.Bank.pl/...L=/status_prawny/status,aspx), a poprawność stanowiska BANK w tym zakresie potwierdzają poniższe argumenty.

Stosownie do naczelnej zasady obowiązującej na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji organu władzy publicznej, w procesie wykładni tego pojęcia pierwszeństwo mają dyrektywy językowe (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03),

I tak, w myśl słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/slownik) przez organ władzy należy rozumieć: instytucje, osoby rządzące czymś. Zatem, organem władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, będzie instytucja, w której zakresie kompetencji i uprawnień leży wydawanie decyzji wykonawczych mających bezwzględną moc wiążącą. W opinii Banku, BANK spełnia ww. przesłanki do uznania go za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a argumentami przemawiającymi za poprawnością tego stanowiska jest m.in. fakt. iż:

• organy BANKU mają prawo wydawania aktów prawnych dotyczących funkcjonowania banków, które ogłaszane są w dzienniku urzędowym BANKU wydawanym przez prezesa BANKU (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o BANK),
• do decyzji prezesa BANKU wydanych w sprawach związanych z udzielaniem indywidualnych zezwoleń dewizowych (art. 8 ust. 3 prawa dewizowego) oraz w sprawach dotyczących wpisu do rejestru działalności kantorowej, nieuregulowanych w rozdziale 4 prawa dewizowego - działalność kantorowa (art. 17e prawa dewizowego), stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, z późn, zm.)
• założenia polityki pieniężnej, sprawozdanie z wykonania założeń polityki pieniężnej oraz akty normatywne organów BANKU ogłaszane są w dzienniku urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski (art. 53 ustawy o BANK),
• BANK uczestniczy w realizowaniu polityki walutowej, odpowiada za prowadzenie polityki pieniężnej, a w wielu innych obszarach, w wykonywaniu funkcji publicznej współpracuje z innymi organami władzy publicznej,
• BANK ma prawo używania pieczęci z godłem państwowym (art. 2 ust. 1 ustawy o BANK).

W związku z powyższym za prawidłowy należy uznać pogląd, zgodnie z którym BANK jest podmiotem prawa publicznego, tj. podmiotem realizującym samodzielnie lub w porozumieniu z innymi organami władzy publicznej, przekazane mu zadania publiczne, kierując się przy tym dobrem wspólnym. Takie stanowisko zgodne jest również z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, w którym orzekł on, że BANK - na skutek przypisania mu zadań publiczno-prawnych - jest także podmiotem prawa publicznego. A zatem BANK jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Banku potwierdza także brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z załącznikiem nr I do Dyrektywy VAT, do czynności, o których mowa w art. 13 ust. 1 akapit trzeci, należą: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q dyrektywy VAT.

Porównując art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż polski przepis zawęża podmiotowy zakres wyłączenia z opodatkowania VAT (organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy) w stosunku do analogicznego zakresu przewidzianego przepisem wspólnotowym (krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej). Ponadto, nie sposób pominąć faktu, iż ustawodawca wspólnotowy inaczej sformułował wyjątek od zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego omawianymi przepisami, tj. zastrzegł, iż nie wyklucza się z kategorii podatników (a więc zakresu opodatkowania VAT) krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego: (i) w przypadku, gdyby prowadziło to do znaczących zakłóceń konkurencji, (ii) w zakresie czynności wskazanych w załączniku nr I do dyrektywy VAT. W tym kontekście warto przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. (III SA/WA 4312/06), w którym to stwierdzono, iż: kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem BANK, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy stosować z uwzględnieniem celu płynącego z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, w myśl zasady dotyczącej tzw. pośredniego stosowania dyrektywy VAT, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), potwierdzonej m.in. wyrokiem w sprawie C-62/00 MarksSpencer. W konsekwencji stwierdzić należy, że opisana w stanie faktycznym, konstytucyjno-ustawowa działalność BANK, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jeżeli kumulatywnie spełnione zostaną następujące przesłanki:

• działalność ta nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w załączniku nr I do dyrektywy VAT,
• w odniesieniu do tej działalności Bank występuje jako podmiot prawa publicznego i podejmuje ją jako organ władzy publicznej,
• wyłączenie BANK z opodatkowania VAT tej działalności nie doprowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Nie podlega dyskusji, iż opisana szczegółowo w stanie faktycznym, konstytucyjno-ustawowa działalność BANK nie mieści się w zakresie czynności zawartych w załączniku nr I dyrektywy VAT.

Zdaniem BANK, nie ulega również wątpliwości, iż Bank jest podmiotem prawa publicznego, gdyż ustanowiony został w szczególnym celu zaspokajania interesów publicznych/ogólnych (wśród których jako nadrzędny określono utrzymanie stabilnego poziomu cen), które nie mają charakteru przemysłowego lub handlowego, a przepisy stanowiące podstawę funkcjonowania Banku (tj. przywołane w stanie faktycznym artykuły konstytucji RP, ustawy o BANK, prawa bankowego i prawa dewizowego) stanowią zbiór norm prawa publicznego, jako że ich celem jest przynoszenie korzyści społeczeństwu jako całości oraz ochrona interesów publicznych. Tym samym w odniesieniu do konstytucyjno-ustawowej działalności BANK występuje jako podmiot prawa publicznego i podejmuje ją jako organ władzy publicznej. W opinii BANK, poprawność stanowiska Banku w tym zakresie potwierdzają orzeczenia TSUE w następujących sprawach:

• C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i in. oraz Ufficio Provinciale Imposta sul Valore Aggiunto di Piacenza, w którym TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., z późn, zm., dalej jako Szósta Dyrektywa VAT), który jest odpowiednikiem art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (zgodnie z załącznikiem XII do dyrektywy VAT - tabelką korelacji), należy interpretować w taki sposób aby:
  1. czynności wykonywane jako organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie i nie obejmowały czynności podejmowanych przez nie w takiej samej sytuacji prawnej, jak ma zastosowanie do prywatnych podmiotów,
  2. państwa członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji,
• C-408/97 Commission of the European Communities v Kingdom of the Netherlands, w którym TSUE stwierdził, że z art. 4 ust. 5 pierwszy akapit szóstej dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, iż konieczne jest spełnienie dwóch warunków w celu zastosowania wyłączenia zawartego w tym przepisie: czynności muszą być wykonywane przez podmioty, które podlegają reżimowi prawa publicznego i jednocześnie muszą być wykonywane przez nie w wykonaniu działalności, którą realizują jako władze publiczne.

Z powyższego wynika, że przepisy wspólnotowe kładą nacisk na występowanie przez organy prawa publicznego w roli organów władzy publicznej, co prowadzi do wniosku, iż podatnikami będą one wyłącznie w tych przypadkach, w których nie występują w roli organów władzy publicznej, tj. nie wykonują czynności w wykonaniu zadań nałożonych ustawą. Zdaniem BANK, o tym czy organ władzy publicznej będzie podatnikiem decyduje nie forma dokonywanej czynności, ale jej treść i podstawa prawna umocowująca do jej dokonania. Zatem jeżeli organ prawa publicznego będzie występował dokonując danej czynności prawnej jako organ władzy publicznej w granicach i na podstawie umocowania w przepisach prawa publicznego, nie może zostać uznany za podatnika bez względu na formę dokonywanej czynności. BANK nie może więc zostać uznany za podatnika w zakresie konstytucyjno-ustawowej działalności, tj. czynności do wykonywania których został ustanowiony, natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wyłącznie jednak wtedy, gdy te wykraczają poza zadania nałożone odrębnymi przepisami.

Ponadto, charakter i istota konstytucyjno-ustawowej działalności BANK skłaniają do sformułowania wniosku, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tej działalności, nie doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Wynika to z faktu, iż obowiązek lub prawo do wykonywania czynności, mieszczących się w zakresie konstytucyjno-ustawowej działalności BANK, zasadniczo należą do wyłącznych kompetencji Banku. Czynności te nie mogą być wykonywane przez żaden inny organ władzy publicznej, podmiot publiczny, czy podmiot prywatny. Dlatego też, skoro w tym zakresie Bank nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie konkuruje z sektorem prywatnym, tj. w sensie ekonomicznym jest czystym monopolem w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach i na potrzeby konstytucyjno-ustawowej działalności BANK, to wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tej działalności, z założenia nie może doprowadzić do zakłóceń konkurencji, ani do uprzywilejowania pozycji Banku względem jakichkolwiek innych podmiotów.

Co więcej, BANK pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd przeciwko Salix Grundstücks-Vermietungsgesellschaft MBH Co. Objekt Offenbach KG, w którym TSUE stwierdził, iż art. 4 ust. 5 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1971 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zastąpiony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT), należy interpretować w ten sposób, że instytucje prawa publicznego uważać należy za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na podstawie akapitów pierwszego lub czwartego wspomnianego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz również gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych. W przypadku BANK, wykluczenie Banku z grona podatników nie doprowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść podmiotów prywatnych, jak również na niekorzyść BANK.

BANK pragnie podkreślić, iż prowadzi także działalność wykraczającą poza zakres realizacji konstytucyjno-ustawowych funkcji BANK jako Banku Centralnego, taką jak m.in.: sprzedaż wartości kolekcjonerskich, wynajem pomieszczeń biurowych, mieszkalnych, krótkotrwałego zakwaterowania, powierzchni użytkowej, odsprzedaż usług dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, wody, itp. usług powszechnych, odsprzedaż usług telekomunikacyjnych i informatycznych, odsprzedaż usług SWIFT, świadczenie usług organizacji wypoczynku we własnych ośrodkach wypoczynkowych, udzielanie pożyczek pieniężnych pracownikom, świadczenie usług polegających na udostępnianiu pracownikom, w ściśle ograniczonym zakresie, samochodów służbowych i telefonów służbowych do celów prywatnych, sprzedaż wydawnictwa Bank i Kredyt, sprzedaż albumów walut obcych, świadczenie usług reklamy/promocji w ramach umów barterowych, świadczenie usług organizacji seminariów/konferencji we własnych ośrodkach szkoleniowych, świadczenie usług depozytu kluczy, sprzedaż odpadów, makulatury, złomu metali i w tym zakresie dokonuje rozliczeń VAT z budżetem państwa. Co więcej, pomimo, iż prawo Banku do sprzedaży wartości kolekcjonerskich wynika z art. 36 ustawy o BANK, to właśnie ze względu na brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, o niezakłócaniu konkurencji wskutek podmiotowego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT, jak również warunku wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o niewykonywaniu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, BANK traktuje sprzedaż wartości kolekcjonerskich jako podlegającą opodatkowaniu VAT.

BANK pragnie również nadmienić, iż uzyskał od banków centralnych Niemiec i Włoch informacje, z których wynika, iż banki te w krajach swojej siedziby, podlegają analogicznemu do zaprezentowanego w powyższym stanowisku traktowaniu działalności wykonywanej w ramach realizacji funkcji banku centralnego jako niepodlegające opodatkowaniu lokalnym podatkiem od wartości dodanej / Podatkiem VAT. Tym samym, ponieważ ustawodawstwo tych krajów (jak również każdego innego kraju UE) w zakresie VAT powinno być zharmonizowane z Dyrektywą VAT, należy spodziewać się, że zastosowanie powyższej zasady, tj. wyłączenia z opodatkowania VAT działalności banków centralnych w zakresie czynności wykonywanych przez nie w celu realizacji tej podstawowej funkcji, wynika z intencji ustawodawcy wspólnotowego oraz celu Dyrektywy VAT.

Zdaniem BANK także na gruncie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT trafnym jest stwierdzenie, że konstytucyjno-ustawową działalność BANK, Bank podejmuje jako organ władzy publicznej, w związku z realizacją przypisanej mu funkcji publicznej. Poprawność takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo TSUE. Na uwagę zasługuje m.in. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-231/87 Comune di carpaneto Piacentino oraz C-129/88 Comune di Rivergaro, w którym TSUE sformułował warunki jakimi należy się kierować w celu określenia, czy zasadnym jest wyłączenie danego podmiotu z opodatkowania VAT, jako działającego w charakterze organu władzy publicznej. TSUE wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie dokonania czynności lub transakcji jako organ władzy publicznej, stwierdzając, że są to czynności, w których wykonanie zaangażowane są organy władzy poddane reżimowi prawa publicznego. Dlatego też nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, w sytuacji gdy dane podmioty podejmują czynności, działając w okolicznościach prawnych właściwych dla sfery działania podmiotów prywatnych. Trybunał uznał, że podmioty podlegające prawu publicznemu będą traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami, w które zaangażowane są jako organy publiczne w wypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w konkurencji z organami przez podmioty prywatne w przypadku, gdy traktowanie organów publicznych jako wyłączonych z opodatkowania prowadziłoby do istotnego zakłócenia konkurencji w konsekwencji podleganie i wykonywanie czynności w ramach reżimu prawnego właściwego dla organów władzy publicznej oraz brak naruszenia zasad konkurencji pozwała wyłączyć je z grona podatników VAT.

Zdaniem BANK, Bank spełnia wszystkie ww. przesłanki, tj.: podlega reżimowi prawa publicznego, nie działa w okolicznościach prawnych właściwych dla sfery działania podmiotów prywatnych, a czynności wykonywane przez BANK w ramach i na potrzeby konstytucyjno-ustawowej działalności BANK nie są podejmowane w konkurencji z BANK przez podmioty prywatne, w związku z czym wyłączenie ich z zakresu opodatkowania nie doprowadziłoby do naruszenia konkurencji.

W opinii Banku na uwagę w powyższym kontekście zasługuje również inne orzeczenie TSUE, w sprawie C-284/04 T-Mobile Austria Gmbh i in. przeciwko Republik Österreich, w którym TSUE stwierdził, iż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT przyznawanie w drodze licytacji, za opłatą, przez krajowy organ regulacyjny odpowiedzialny za przydział częstotliwości, praw do korzystania z częstotliwości radiowych, gdyż w zakresie tym powyższy organ wykonuje działalność kontrolną i reglamentacyjną, która została mu w wyraźny sposób powierzona, a więc działalność ta nie ma gospodarczego charakteru (nie jest ona uczestnictwem organu krajowego w rynku).

Biorąc powyższe pod uwagę, Bank uważa, iż spełnienie przez BANK przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest tożsame ze stwierdzeniem, że czynności realizowane w ramach konstytucyjno-ustawowej działalności BANK nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podsumowując, Bank stoi na stanowisku, że poprawnym jest stwierdzenie, iż w świetle art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 13 dyrektywy VAT:

• w odniesieniu do realizacji przedstawionej w stanie faktycznym konstytucyjno-ustawowej działalności, BANK nie może zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ:
  1. działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz,
  2. niezależnie od powyższego, w odniesieniu do działalności tej BANK występuje w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w charakterze władzy publicznej, realizującej zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do pełnienia których została powołana,
• czynności, które BANK realizuje w ramach i na potrzeby przedstawionej w stanie faktycznym konstytucyjno-ustawowej działalności nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie