Temat interpretacji

Sprzedaż ciągła, wystawianie faktury, moment powstania obowiązku podatkowego, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż ciągłą jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż ciągłą. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z jednym ze swoich kontrahentów umowę handlową, której przedmiotem jest sprzedaż surowca piasek kwarcowy szklarski IV klasa luzem o parametrach określonych w załączniku do tej umowy. Spółka zobowiązała się w umowie, że będzie w stanie realizować zamówienia składane przez kontrahenta bez uszczerbku dla terminowości i jakości dostaw.

Na mocy umowy Spółka była zobowiązana dostarczyć, a kontrahent był zobowiązany do odebrania surowca w ilości określonej w umowie. Strony dopuściły modyfikację ilości surowca objętego ww. obowiązkiem w granicach 10% w górę lub w dół od ilości surowca określonej w umowie.

Kontrahent był zobowiązany do składania comiesięcznych zamówień z określeniem terminów załadunku i odbioru przypadających na dzień pomiędzy 2 a 7 dniem od dnia złożenia zamówienia. Czas od momentu złożenia zamówienia do momentu dostawy określono maksymalnie na cztery tygodnie. Określono minimalną ilość zamówionego jednorazowo surowca. Umowa zobowiązywała Spółkę do utrzymania zapasu surowca o parametrach określonych w załączniku do umowy w ilości umożliwiającej ciągłość dostawy dla kontrahenta. Umowa przewidywała także zobowiązanie Spółki do utrzymania w jej magazynach zapasu w ilości 2000 ton surowca, celem zapewnienia pewności dostaw w okresie zimowym.

Niedostarczenie przez Spółkę surowca w terminach przez kontrahenta określonych i potwierdzonych przez Spółkę wiązało się z sankcją kary umownej w wysokości 1% niezrealizowanej dostawy za każdy dzień opóźnienia. Umowa w kształcie opisanym powyżej została przedłużona i obowiązki z niej wynikające pozostały w mocy także w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, iż zamierza zracjonalizować zasady składowania surowca, obniżyć koszty ponoszone w związku ze składowaniem surowca u siebie, wyeliminować ryzyko zapłaty kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu dostaw i obniżyć koszty transportu w drodze zawarcia z kontrahentem odpłatnej umowy przechowania surowca przez kontrahenta, na mocy której surowiec byłby dowieziony do kontrahenta, np. raz w miesiącu i pobierany przez niego stosownie do zapotrzebowania, a Spółka fakturowałaby dostawy wystawiając fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż zakłada, że kontrahent będzie pobierał surowiec codziennie, w każdy dzień roboczy, gdy będzie produkował swoje wyroby, do wytworzenia których zużywa surowiec kupowany od Spółki. Pobieranie surowca będzie udokumentowane dokumentem księgowym pobrania towaru z magazynu, wystawionym przez kontrahenta i przesłanym w formie faksu, skanu lub drogą pocztową.

Do czasu pobrania surowca przez kontrahenta surowiec ten pozostanie własnością Spółki, co wyraźnie zostanie zapisane w umowie o współpracy z tym kontrahentem. Wystawiona przez Spółkę faktura będzie obejmować wszystkie pobrania surowca w danym miesiącu, pobrane przez kontrahenta ilości surowca znajdą pełne odzwierciedlenie w fakturze wystawionej za ten właśnie miesiąc. Uregulowanie należności przez kontrahenta nastąpi przelewem bankowym w terminie oznaczonym na fakturze. Zwykle będzie to termin 60 dni od dnia otrzymania faktury przez naszego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka po zawarciu odpłatnej umowy przechowania będzie uprawniona do wystawienia faktury sprzedaży surowca raz w miesiącu, w ostatnim dniu danego miesiąca, obejmującej całość surowca pobranego przez kontrahenta z powierzchni, na której surowiec był składowany u tego kontrahenta na podstawie umowy przechowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, po zawarciu odpłatnej umowy przechowania Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury sprzedaży raz w miesiącu, w ostatnim dniu danego miesiąca obejmującej całość surowca pobranego przez kontrahenta z powierzchni, na której surowiec będzie składowany na podstawie umowy przechowania.

Stanowisko swoje Spółka uzasadnia tym, że sprzedaż surowca na rzecz kontrahenta na podstawie umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym wyczerpuje przesłanki do uznania jej za sprzedaż ciągłą. Za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej. Natomiast pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym należy więc rozpatrywać w oparciu o wykładnię językową.

Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 1, str. 453, pojęcie ciągły definiowane jest jako: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stały, stale, systematycznie się powtarzający. Świadczenia o charakterze ciągłym polegają na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobligowanej do ich świadczenia. Jak wynika z dostępnych interpretacji organów podatkowych, dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie, dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Pojęcie ciągłości sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, sprzedaż surowca na podstawie umowy zobowiązującej Spółkę do zapewnienia ciągłości dostaw surowca, przechowywanego u kontrahenta w ramach umowy przechowania i pobieranego przez kontrahenta stosownie do jego potrzeb jest sprzedażą ciągłą i może zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną w ostatnim dniu miesiąca, za który sprzedaż będzie dokonywana. Podstawę do takiego działania Spółka wywodzi z treści art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., stwierdza, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwanego dalej rozporządzeniem.

Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT § 4 ust. 1 rozporządzenia.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu sprzedaż w art. 2 pkt 22 ustawy, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia sprzedaż o charakterze ciągłym sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika ciągły. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały oraz ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale stan realizacji świadczenia trwa przez określony okres.

Zatem w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowy o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów lub dostawę energii elektrycznej.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast według § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zawarła z jednym ze swoich kontrahentów umowę handlową, której przedmiotem jest sprzedaż surowca piasek kwarcowy szklarski IV klasa luzem o parametrach określonych w załączniku do tej umowy. Spółka zobowiązała się w umowie, że będzie w stanie realizować zamówienia składane przez kontrahenta bez uszczerbku dla terminowości i jakości dostaw. Na mocy umowy Spółka była zobowiązana dostarczyć, a kontrahent był zobowiązany do odebrania surowca w ilości określonej w umowie. Strony dopuściły modyfikację ilości surowca objętego ww. obowiązkiem w granicach 10% w górę lub w dół od ilości surowca określonej w umowie. Kontrahent był zobowiązany do składania comiesięcznych zamówień z określeniem terminów załadunku i odbioru przypadających na dzień pomiędzy 2 a 7 dniem od dnia złożenia zamówienia. Czas od momentu złożenia zamówienia do momentu dostawy określono maksymalnie na cztery tygodnie. Określono minimalną ilość zamówionego jednorazowo surowca. Umowa zobowiązywała Spółkę do utrzymania zapasu surowca o parametrach określonych w załączniku do umowy w ilości umożliwiającej ciągłość dostawy dla kontrahenta. Umowa przewidywała także zobowiązanie Spółki do utrzymania w jej magazynach zapasu w ilości 2000 ton surowca, celem zapewnienia pewności dostaw w okresie zimowym. Niedostarczenie przez Spółkę surowca w terminach przez kontrahenta określonych i potwierdzonych przez Spółkę wiązało się z sankcją kary umownej w wysokości 1% niezrealizowanej dostawy za każdy dzień opóźnienia. Umowa w kształcie opisanym powyżej została przedłużona i obowiązki z niej wynikające pozostały w mocy także w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza zracjonalizować zasady składowania surowca, obniżyć koszty ponoszone w związku ze składowaniem surowca u siebie, wyeliminować ryzyko zapłaty kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu dostaw i obniżyć koszty transportu w drodze zawarcia z kontrahentem odpłatnej umowy przechowania surowca przez kontrahenta, na mocy której surowiec byłby dowieziony do kontrahenta np. raz w miesiącu i pobierany przez niego stosownie do zapotrzebowania, a Spółka fakturowałaby dostawy wystawiając fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca. Spółka wskazała, iż zakłada, że kontrahent będzie pobierał surowiec codziennie, w każdy dzień roboczy, gdy będzie produkował swoje wyroby, do wytworzenia których zużywa surowiec kupowany od Spółki. Pobieranie surowca będzie udokumentowane dokumentem księgowym pobrania towaru z magazynu, wystawionym przez kontrahenta i przesłanym w formie faksu, skanu lub drogą pocztową.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż planowane przez Spółkę dostawy towarów będą miały charakter sprzedaży ciągłej. Jak poinformował Wnioskodawca, surowiec zostanie dowieziony do kontrahenta raz w miesiącu i wystawi on z tego tytułu fakturę VAT w ostatnim dniu danego miesiąca. Jak już wyżej wskazano, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, a w przypadku fakturowania sprzedaży ciągłej, termin ten liczy się od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Reasumując, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że planowana przez Zainteresowanego w ramach zawartej umowy dostawa towarów będzie miała charakter sprzedaży ciągłej, zatem będzie on uprawniony do wystawienia faktury sprzedaży surowca raz w miesiącu, nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury sprzedaży surowca raz w miesiącu, w ostatnim dniu danego miesiąca, obejmującej całość surowca pobranego przez kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 24 maja 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia w zakresie:

• powstania obowiązku podatkowego Nr ILPP2/443-420/11-5/MN,
• możliwości wystawienia jednej faktury za cały miesiąc Nr ILPP2/443-420/11-6/MN,
• przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Nr ILPP2/443-420/11 -7/MN.

W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-79/11-4/EK, interpretacja indywidualna
ILPP2/443-420/11-5/MN, interpretacja indywidualna
ILPP2/443-420/11-6/MN, interpretacja indywidualna
ILPP2/443-420/11-7/MN, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu